现代风险导向审计风险模型运用研究*——基于实验证据的视角

山东财经大学会计学院 杨明增 张 娜 李 洁

审计风险模型被认为是制订审计计划和实施有效审计的重要工具。我国自2007年开始实施现代风险导向审计模式，审计风险模型由传统形式改为“审计风险=重大错报风险×检查风险”形式。审计风险模型的运用既是一个重要的、影响广泛的审计实践问题，也是重要的审计理论问题，是理论界研究的重点内容之一。国外一些审计学者自20世纪90年代末对现代风险导向审计风险模型的运用进行了积极的实验验证。迄今为止，在国内审计领域尚未有文献对现代风险导向审计风险模型的运用进行实证检验。本文采用实验研究方法，以我国注册会计师为实验对象，以审计风险模型的职业判断为实验任务，检验注册会计师的重大错报风险评估结果是否会影响审计资源的分配。一方面提供了中国环境下注册会计师运用审计风险模型的实验证据，另一方面也为审计实务运用风险模型提供了更有益的指导。

一、文献综述

（一）国外研究 现代风险导向审计模式是20世纪90年代由毕马威会计师事务所率先提出，该审计模式及其风险模型引起了国外审计研究人员的重点关注。作为当时毕马威新方法研究的重要合作者Bell（1997）最早介绍了现代风险导向审计及其风险模型的基本理念，要求审计人员从源头上更加准确地评估与财务报表相联系的重大错报风险，据以制订和实施审计计划，合理分配审计资源。随后的研究多数聚焦于审计风险评估和审计风险模型的运用方面。研究发现客户经营风险评估对重大错报风险评估以及对审计效率或效果都是有益的帮助。Houston etal（1999）的实验研究发现，经营风险评估越低，审计人员会选择越低的审计风险水平及重要性水平，并选择更为有效的审计计划。Eilifsen，KnecheL and Waliage（2001）的案例研究表明采用现代风险导向审计评估经营风险能够更有效提高审计鉴证业务的保证程度，从而有助于减少审计报告使用者的投资决策风险。O`donnel和Schultz（2002）的实验研究发现，经营风险的评估特别有助于审计人员确定审计重点和选择有效的审计程序。

对于审计风险模型作用存在着一定争议，多数研究认可现代审计风险模型具有指导性作用。Kotchetova-Kozloski和Messier（2006）的实验研究发现，在运用审计风险模型时，审计人员财务报表层次重大错报风险的评估结果直接影响着认定层次的重大错报风险评估水平。Piercey（2011）的实验研究发现，审计人员运用审计风险模型进行计划审计工作更能够掌握解释审计细节测试依据的主动权。Seidel（2014）以上市公司的经验数据为样本，检验和证明了现代风险导向审计风险模型的有用性。但是也有部分研究成果认为审计风险模型的作用没有准则规定的那么重要或实用。Mock and Wright（1999）的实验法研究发现，审计计划与审计风险相关性较弱，审计人员未能根据审计风险的变化来调整审计计划。Allen etal（2006）的研究认为审计风险模型更多是指导审计计划的一个概念性模型。

（二）国内研究 国内关于现代风险导向审计风险模型多是一些规范性的探讨。如早期的谢荣、吴建友（2004），陈凯凡等（2005），王会金（2006），叶陈刚、孔慧平（2008），黄小芬、张艳（2010）等采用规范分析方法对现代风险导向审计及其模型进行了规范性的探讨。戴小凤、朱卫东（2012），李钰琪（2014）等采用逻辑推理式的规范研究，将模糊集合理论或网路分析法融合到现代风险导向审计风险模型中，但是其适用性无法验证。

通过以上研究，现代风险导向审计风险模型的实证结果多是在国外审计环境下得到研究证据，对审计风险模型的作用也存在着一些争议。但是，国内目前尚缺乏审计风险模型运用的实证证据。因此，将审计风险模型运用的实证研究拓展到不同审计环境下，对提高审计实务质量具有重要意义。

二、研究设计

（一）理论分析与假设研究 根据现代风险导向审计理论，运用审计模型时，审计人员首先确定可接受的审计风险水平（通常确定为5%），并评估重大错报风险水平，然后根据模型的变形计算确定计划的检查风险水平（DR），并根据计划的检查风险水平（DR）确定进一步审计程序的性质、时间范围。由模型的变形可知，计划审计风险（AR）一定的情况下，重大错报风险评估水平与计划的检查风险水平呈反向关系，重大错报风险评估水平越高，计划的检查风险水平越低。根据审计准则要求，计划的检查风险水平越低，审计人员必须选择更为有效的审计程序、修改审计测试时间或者扩大审计抽样的样本量。重大错报风险评估水平越高，审计人员需要投入的审计资源越多。据此本文提出以下假设：

假设1：注册会计师评估的重大错报风险越高，其后续投入的审计资源如获取审计证据的数量、投入的审计时间越多

从性质上看，重大错报风险分为两个层次：认定层次的重大错报风险和报表层次的重大错报风险。前者与某一交易或账户余额的具体会计认定相联系，后者报表层次的重大错报风险影响范围较广泛，会影响多个会计认定，更易使注册会计师保持谨慎的职业怀疑态度。如果报表层次的重大错报风险水平较高，注册会计师应根据评估结果调整总体应对措施，包括对拟实施的进一步审计程序的性质、时间、范围进行修改。这说明报表层次的重大错报风险审计为认定层次重大错报风险审计提供了指引，具有统领作用。因此，本文提出假设：

假设2：与认定层次重大错报风险相比，财务报表层次重大错报风险使注册会计师投入更多的审计资源

（二）实验任务 本实验是以Joseph（2009）等案例为基础，结合我国审计环境和审计准则要求设计的。提供给被试案例资料的背景信息是某年扭亏为盈的科技型企业的基本情况和近两年的简要财务报表，要求被试在阅读了背景信息后，再阅读四条关于财务报表层次风险评估的信息或关于认定层次风险评估的信息（这四条信息又各分高风险和低风险两种描述情况），要求被试在阅读这些信息后，对该客户重大错报风险水平、审计所需要证据数量以及所需要增加的审计时间数量作出判断和选择。

（三）实验变量 本实验是一个2×2的二因子实验，每个因子是2水平，采用被试间设计。

（1）因变量。一是在进一步审计程序中审计人员判断需要收集的审计证据数量，二是与去年相比今年增加的审计时间。两个因变量取值都是采用Likert量表，取值越大说明审计人员认为需要收集的审计证据越多，或者与去年相比今年增加的审计时间越多。

（2）自变量。自变量为重大错报风险的水平和重大错报风险的性质。重大错报风险的水平，分为高低两种水平；重大错报风险的性质，划分为财务报表层次的重大错报风险和认定层次的重大错报风险。

（四）实验过程 被试全部来自我国会计师事务所的审计执业人员，共122名，从事审计工作的平均年限为6.13年。首先，由实验的主持人说明实验步骤，并将实验材料随机发放给参与实验的审计人员，由其独立完成，待其完成后收回。

实验中为了确保被试正确感知重大错报风险的高低，要求每个被试在阅读了关于风险评估的信息后，先对重大错报风险水平作出评估。分析结果发现，阅读高风险信息的被试的风险评估均值为8.00；阅读低风险信息的被试的评估均值为5.71，前者显著大于后者（t=3.590，p=0.001）。这说明参与实验的被试能够准确感知到和评估实验案例所提供的风险信息。

三、实验结果分析

（一）风险评估水平对所需审计证据数量的影响 重大错报风险对审计证据数量影响的描述性统计结果见表1，方差分析结果见表2。

表1 对审计证据数量影响的描述性统计

表2 对审计证据数量影响的方差分析表

从表1数据可知，当重大错报风险为高水平时，被试估计的证据数量是8.15，当重大错报风险为低水平时，被试估计的证据数量是5.61。从表2的方差分析表可知，前者8.15显著大于后者5.61，重大错报风险水平的主效应是显著的（F=27.719，p=.000）。实验结果支持了假设H1关于注册会计师评估的重大错报风险越高，其后续投入的审计资源越多的预测。从表1数据可知，认定层次重大错报风险组估计的证据数量是6.10，报表层次重大错报风险组估计的证据数量是7.05，从表2方差分析表可知重大错报风险性质的主效应并不显著（F=3.135，p=0.079），说明二者没有显著差异。实验结果并不支持假设H2关于注册会计师更重视财务报表层次重大错报风险的预测。可能的解释是，实务中审计人员可能并不严格区分报表层次重大错报风险和认定层次重大错报风险独立的影响，而是综合考虑二者对审计计划的影响，Kotchetova-Kozloski和Messier（2006）的研究发现财务报表层次重大错报风险的评估结果影响着认定层次重大错报风险评估结果。

（二）风险评估水平对所需审计时间的影响 重大错报风险对计划增加审计时间影响的描述性统计结果见表3，方差分析结果见表4。

表3 对审计时间增加影响的描述性统计

表4 对审计时间增加影响的方差分析表

从表3数据可知，当重大错报风险为高水平时，被试估计的审计时间增加为7.50，而当重大错报风险为低水平时，被试估计的审计时间增加数量为4.78。从表4的方差分析表可知重大错报风险水平的主效应是显著的（F=33.891，p=.000），前者显著大于后者。以审计时间为因变量的实验结果也支持了假设H1关于注册会计师评估的重大错报风险越高，其后续投入的审计资源越多的预测。从表3数据可知，认定层次重大错报风险组估计的审计时间数量是5.32，而报表层次重大错报风险组估计的证据数量是6.30，从表4的方差分析表可以看出重大错报风险性质的主效应不显著的（F=3.629，p=0.059），这说明以审计时间作为因变量的实验结果也不支持假设H2关于注册会计师更重视财务报表层次重大错报风险的预测。

四、结论

现代风险导向审计模式要求审计人员首先进行重大错报风险的评估，然后按照审计风险模型，根据重大错报风险的评估结果确定进一步审计程序的性质、时间和范围，并计划审计资源的投入。本文以会计师事务所的审计执业人员为实验对象,通过实验方法检验了财务报表重大错报风险评估水平的高低及财务报表重大错报风险的性质对审计资源投入数量的影响。研究结果表明审计人员重大错报风险水平越高，其后续投入的审计资源越多，但是重大错报风险性质的差别对其审计投入没有显著的影响。

本文为指导审计人员重视重大错报风险评估，及合理使用审计风险模型提供了实验证据，同时也说明审计风险模型不仅仅是一个简单的概念性模型，在实务中能比较有效地指导审计人员制定审计计划与分配审计资源。

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