挣值分析法在节能减排经济性审计中的应用

南京审计学院 王真真 黄溶冰

一、引言

随着经济社会的快速发展，市场竞争越来越激烈，保持成本优势成了企业在市场竞争中获得一席之地的有力武器，经济性审计也成了企业管理审计的重要组成部分，资源的耗费水平和节约水平是企业管理水平的重要体现。经济性审计的主要内容包括：所选择的手段或者取得的设备是否是对公共资金最经济的使用；管理活动是否遵循了良好的行政原则和管理政策。在实际审计工作中，根据审计对象的不同，经济性审计的关注点也不同，如：部门基本支出审计中，经济性一般关注政府行政成本如人力、物力、财力的运用及有无损失浪费情况；专项资金支出审计中，经济性主要考察资金收支结构的合理性及有无截留、挪用等情况；基本建设项目支出中，经济性关注有无决策失误而导致无效投资和损失浪费等情况。

改革开放以来，我国经济保持持续快速发展的同时，也伴随着严重的资源和资金浪费问题。2007年10月我国修订了《节约能源法》，以推动我国节约能源，提高能源利用率，保护和改善环境，促进经济社会全面协调可持续发展。国家审计署也在《“十二五”审计工作发展规划》中明确提出“通过全面推进绩效审计，促进加快转变经济发展方式，促进建设资源节约型、环境友好型社会”。节能减排成为推进经济结构调整，转变增长方式的突破口。近年来，随着政府对节能减排的资金投入的不断加大，节能减排项目的绩效审计成了当前审计工作的重点之一。节能减排绩效审计的内容主要包括资源利用的“经济性”、管理的“效率性”和工作的“效果性”，其中，节能减排的经济性审计是我们做好节能减排工作的保障。

二、文献回顾

绩效审计的关键是选择合理的评价标准和科学的评价方法。不同的评价指标需要与之相对应的评价标准，审计人员将审计过程中获得的与绩效相关的信息经过加工处理与对应的标准进行对比，进而对绩效水平进行评价。绩效审计在评价标准上采取比较分析方法，评价标准包括政府施政纲要和目标，相关法律法规的要求、历史纵向和横向数据等；在评价方法上，包括净现值法、加法合成法、模糊数学法和因素分析法等。

《世界审计组织绩效审计指南》指出：“最高审计机关应该运用各种最新审计方法武装自己，包括以系统为基础的审计技术、分析性复核法、统计抽样、对自动化信息系统的审计等。”美国的绩效审计发展比较早，20世纪80年代以来，新公共管理运动席卷全球，包括两个核心思想：一是强调绩效观念，二是重视量化的评估方法。1993年，美国《政府绩效和成果法案》进一步肯定、强调了项目评估这一新的绩效审计方法。美国的政府绩效评估体系包括硬性指标和软性指标，审计评价方法包括经营研究、成本收益分析和统计分析等方法。英国、法国和瑞典等国的绩效审计除了运用审阅法、访谈法、外部专家咨询法等传统审计技术外，还运用调查研究、统计分析等现代化审计方法。德国针对经济性审计通常主要采用成本效益分析法、纵向分析法和横向分析法。

我国绩效审计常采用的方法主要有可行性评价法、线性规划法和技术经济评价法。另外，边际分析法、数据包络分析法、量本利分析法等也是比较新型的审计方法。与国外绩效审计发展相比，我国绩效审计起步较晚，仍然存在一些项目面临着指标体系、评价标准及评价方法不完善的问题。因此，审计人员应当不断学习、研究和应用现代化的审计技术和方法。

利用以上审计方法对经济性评价要关注两点：一是“产出”，在保证一定数量和质量的产品和服务及其他成果的前提下，评价节约才有意义。“产出”的评价标准分为定量和定性两种标准，定量标准主要源于计划、预算、评价标准值、定额等；定性标准主要源于国家法律、法规、组织的规章制度等。二是“节约”，在获得“产出”时是否投入尽可能少的人力、时间、物力、财力，以确保成本最低，节约既包括资金的节约，也包括时间的节约。以往的绩效审计方法对经济性进行评价时，通常只对单一的成本因素进行分析，即对资金的分析，而忽视了时间这一“成本”。本文探讨将挣值分析法应用于节能减排的绩效审计中，在综合分析成本和进度两个因素的基础上，对节能减排经济性进行评价。

三、挣值分析法评价原理

（一）挣值分析法的内涵1967年美国首次确立挣值分析法，挣值分析法主要被用于项目的费用、进度综合分析控制，是一种进度、费用联合绩效评价方法，它是一种有效的项目管理技术。

挣值分析法，又称偏差分析法，是以货币量为基础，通过计算已完成工作量的预算费用与已完成工作量的实际费用和计划完成工作量的预算费用之间的绝对差异和相对差异，得到费用（进度）偏差和费用（进度）绩效指数，进一步分析项目预算和进度的执行情况，有助于管理者及时采取改进措施。挣值分析法的优点在于，它将成本与进度两者综合进行分析，可以避免传统分析方法的缺点——当费用超支时难以明确是由于费用超预算还是进度提前造成的。利用挣值分析法所获得的信息可以使管理者预防费用超支和进度延迟，使项目在尽可能节约成本的情况下及时完成。

（二）挣值分析法的三个基本参数

（1）计划工作量的预算费用（BCWS），又称计划值PV，指项目实施过程中截止到某时刻计划完成工作量所需的预算费用，主要反映按计划进度完成的工作量（用费用表示）。它是通过计划工作量与预算单价计算得到的。

计算公式为：计划工作量的预算费用（PV）=计划工作量×预算单价

（2）已完成工作量的预算费用（BCWP），又称挣值EV，指项目实施过程中的截止到某时刻已经完成工作量按预算单价计算所消耗的费用。

计算公式为：已完成工作量的预算费用（EV）=已完成工作量×预算单价

（3）已完成工作量的实际成本（ACWP），又称实际值AC，指项目实施过程中截止到某时刻已完成工作量实际花费的金额。

计算公式为：已完成工作量的实际成本（AC）=已完成工作量×实际单价

（三）挣值分析法的四个评价指标

（1）费用偏差（CV）是挣值与实际费用之间的差异，反映已完成工作费用超支还是费用节约。

计算公式为：费用偏差（CV）=挣值（EV）—实际成本（AC）

当CV＜0时，表示项目实际消耗费用超出预算费用，即费用超支；

当CV=0时，表示项目实际消耗费用等于预算费用，即项目按计划进行；

当CV＞0时，表示项目实际消耗费用小于预算费用，即费用节约。

（2）进度偏差（SV）是挣值与计划值之间的差异，反映项目进度提前还是延迟。

计算公式为：SV=挣值（EV）—计划值（PV）

当SV＜0时，表示实际进度落后于计划进度，即进度延误；

当SV=0时，表示实际进度按计划进度进行；

当SV＞0时，表示实际进度快于计划进度，即进度提前。

（3）费用绩效指数（CPI）是挣值与实际值之间的比值。

计算公式为：CPI=挣值（EV）/实际成本（AC）

当CPI＜0时，表示实际费用高出预算费用，即费用超支；

当CPI=0时，表示实际费用等于预算费用，即项目按计划进行；

当CPI＞0时，表示实际费用低于预算费用，即费用节约。

（4）进度绩效指数（SPI）是挣值与计划值的比值。

计算公式为：SPI=挣值（EV）/计划值（PV）

当SPI＜0时，表示实际进度落后于计划进度，即进度延延误；

当SPI=0时，表示项目按计划进度进行；

当SPI＞0时，表示实际进度快于计划进度，即进度提前。

挣值分析法通过两个差异指标和两个指数指标的计算分析，可以清楚的了解项目的实际进展情况，便于管理者对项目的成本、进度综合控制。项目开始前，首先要对项目的资金使用情况做出预算，项目进展过程中，需要定期监控以上三个基本参数，计算出两个偏差指标和两个指数指标，分析项目的进度情况，进而根据实际进展采取纠偏措施。实际工作步骤：第一，确定项目成本预算；第二，采集项目实际成本数据；第三，计算项目已完成工作量的预算费用；第四，分析项目执行中的经济性；第五、采取措施改善资源浪费状况。

四、挣值分析法应用案例

黑龙江省大庆市地处东北高寒地带，由于历史原因部分偏远地区一直采用燃油锅炉房分区域供热。由于北方冬季供暖期较长，燃油供热成本负担较重。为节约能源、降低供热成本，大庆石油管理局（现大庆油田有限责任公司）决定分批对供热系统进行“以油改煤集中供热改造”即“油改煤”工程。2006年，大庆石油管理局审计部对九厂“油改煤”工程的资金绩效情况进行了审计，该工程涉及到4个锅炉房，总预算15000万元，预计工期1年，在第6个月，审计人员进行了一次中期审计，采取审阅、复核、复算等审计程序，4个锅炉房的计划值、挣值和实际成本及分析结果分别如下表所示。

表1 "油改煤"工程案例数据传统分析结果

表2 "油改煤"工程案例数据挣值分析结果

（1）传统方法分析 由表1中可知，#1，#3锅炉房的实际成本比计划成本各低70万元、20万元。#2，#4锅炉房的实际成本比计划成本各高40万元，15万元。如果按照传统的绩效观念，此时#1，#3锅炉房的成本控制被认为是满意的，不需要采取纠正和改进措施，因为在规定的时间内所付出的成本比计划付出的成本要少；而#2，#4锅炉房的成本超支了，需要采取措施进行调整。

（2）挣值分析法分析 挣值分析法既要考虑成本因素，也要考虑进度因素。利用挣值分析法计算四个评价指标如表2所示，“油改煤”工程在第6个月时，首先，对进度进行分析，#2，#4锅炉房的进度绩效指数分别为1.03，1.004，进度超前了；#1，#3锅炉房的进度绩效指数分别为0.958，0.974，进度滞后了。其次，对成本进行分析，#1，#3，#4锅炉房的成本绩效指数都小于1.0，成本偏差为负值，说明结合进度考虑，他们的成本费用已超支，需要及时采取纠偏措施。而#2锅炉房的成本绩效指数为1.006，成本偏差为正值，说明成本有结余。从进度和成本综合考虑，只有#2锅炉房的成本控制和进度控制是令人满意的，这与传统的分析结果不同。

五、结论

本文以“油改煤”工程作为实证案例进行研究，研究结果表明，在节能减排资金的经济性审计中，利用挣值分析可以避免单一指标值反映节能减排项目成本费用情况的弊端和不足。以三个基本参数为基础，通过四个评价指标综合反映进度和成本的总体状况，便于审计人员客观、合理地对节能减排资金的经济性开展分析，对资金成本控制是否较为理想，进度控制是否存在问题提出审计意见。挣值分析法是一种有效的项目管理工具，可以帮助项目管理者清晰的了解项目的成本和进度控制情况，便于管理者采取措施纠正项目进展过程中的偏差。尽量使项目在资源节约、工期提前的情况下完成。挣值分析法作为一种新型的经济性审计方法，在今后的审计工作中，会越来越受到人们的重视。

［1］ 王光远、刘霞：《关于〈经济性审计准则〉的解析》，《中国内部审计》2008年第11期。

［2］ 黄溶冰、陈耿：《节能减排项目的绩效审计——以垃圾焚烧发电厂为例》，《会计研究》2013年第2期。