政府购买审计服务思考

浙江财经大学 徐 超 齐思君

一、政府购买审计服务的意义

（一）提高政府服务效率 一是，将政府审计职能外包给社会审计机构的过程中，政府只需承担财政筹措、业务监督、以及绩效成败的责任。政府购买审计业务，意味着不需要专门设置一个庞大的审计部门，将固定成本转变为可变成本，缩小政府规模，起到节约成本的效果。根据罗纳德.科斯提出的交易费用理论，政府购买审计服务，整合政府审计和注册会计师审计资源是有其必要性的。交易费用理论是指“交易过程中发生的费用，它包括发现相对价格的工作、谈判、监督履行的费用”。交易费用的高低决定了政府最终采用的组织形式。现在事务所的业务已经拓宽，也具有较高资历的审计人员，所以政府可以方便地找到可以承接此项服务的人员，不需要付出较高的交易费用。所以根据交易费用理论，购买审计服务可以在一定程度上减少政府开支，提高政府效益。二是，购买审计服务可以起到提高政府服务水平的效果。政府审计有其自身的特点，首先，政府每年需审计大量项目，比如要定期对国有大中型等企业进行审计；其次，政府审计人员相对匮乏，并且审计人员素质不一，整体专业素质能力有待提升，如果引入社会人力资源，可以在一定程度上提高审计质量。总体来说政府购买审计服务可以让政府用相对较低的成本，提供较高的服务，整体上提高政府效益。

（二）有利于会计师事务所的发展 政府购买审计服务所带来的益处，不仅仅体现在政府本身，还体现在会计师事务所方面。主要原因包括三点：一是，政府购买审计服务能够使会计师事务所寻找到新的业务增长点。在当前会计师事务所业务不断更新的情况下，寻找到新的业务增长点，能够在一定程度上分散事务所的经营风险，促进事务所达到一种可持续发展的状态。二是，政府购买审计服务能够提高会计师事务所的品牌效应。通过对于政府相关事项的审计，能提高事务所在社会公众中的形象和地位。会计师事务所的价值可以理解为由两部分组成：权责发生制下的账面净资产价值和商誉价值，而商誉的表现形式主要是良好的声誉（吸引新的客户、更高的收费）和客户关系。事务所自身的价值不仅仅体现在它的账面价值上，更多的是体现在它的商誉中，也相当于是一种无形资产。三是，政府购买审计服务能够促进会计师事务所本身的发展壮大。近些年来，我国的会计师事务所发展迅速，但是在发展的过程中还是存在着许多的问题，业务种类过少就是其中之一。政府购买审计服务，能帮助事务所扩大业务范围和种类，使得事务所形成规模经济和范围经济，加强内部管理，从而更好地适应激烈的市场竞争。近年来，国内内资事务所与国际大所的差距仍然较大，利用好政府相关审计业务有利于缩小差距。

二、政府购买审计服务中外对比

（一）国外政府购买审计服务现状 国外在政府购买审计服务方面有一定的实践经验。一些西方发达国家的公共部门在早些时候就已经对其经营管理进行了大范围的改革，将大量审计项目外包给有资格的社会审计机构实施。如美国、德国、瑞典等国家审计机关将绩效审计项目外包给社会审计机构是通常的做法，同时通过行业组织对参与国家审计的社会审计机构实行资格管理。澳大利亚议会下达的审计计划中，明确规定外包审计项目聘请社会审计机构人员的数量、费用预算，并规定费用由政府预算和审计对象共同承担。英国财政部门和部分非官方的公众组织倾向于将部分内部审计业务外包，这样可以减少因组建内审部门的高额固定费用，从而起到节约成本的效果。但是总体而言英国政府部门并不热衷于将内部审计业务外包。因为在将内部审计外包的过程中，还存在诸多不利因素，如衔接问题导致外部审计单位并不能很好的了解公共部门的具体情况，高额审计费用，外部审计单位员工在政府审计方面的业务能力不强以及提供审计服务的及时性问题。罗马尼亚政府鉴于部分公共部门，尤其是农村地区的相关机构在执行内部审计时并没有达到很好的效果，也引入了外部审计服务，其主要通过与会计师事务所签订合同的形式引入审计服务。

对政府而言，政府购买CPA服务意味着政府角色的转变，从审计的“直接提供者”变为出资者、制度攻击者和监管者。目前而言，多地也已经开始这项购买服务，但是总体而言目前的审计服务购买仍处在初步探索阶段。

（二）国内政府购买审计服务现状 我国的政府购买审计服务尚处于探索阶段，发展还很不完善。尽管自2003年以来，北京、上海、浙江、无锡、广东等地方政府向社会组织购买公共服务的探索在不断增多，如：海南省注协积极推进政府购买涉税审计服务，深圳市审计机关对社会中介参与政府审计做了有益的探索，《北京市审计条例》第三十二条规定审计机关可以根据审计工作需要，按照公开、公平、公正的原则，聘用社会中介机构或者其他专业机构参加审计工作。但是总的来说，由于诸多原因，比如：招投标问题、预算问题、审计单位对注册会计师的不了解，政府购买审计服务在当前的实施领域十分有限。与政府购买审计服务相关的一部法律是《政府采购法》，进一步发展政府购买审计服务也是对《政府采购法》的一种很好的贯彻。

目前，部分政府审计领域已经开始了政府购买外部审计服务。在近年来的政府采购中，就注册会计师行业来说，政府可购买的审计服务主要有：受国家审计部门的委托，对国有企业、事业单位、政府部门的离任经济责任审计;受各级海关委托，对涉及对外进出口企业进行有关监管检查事宜的审计;以及为政府及其职能部门提供管理咨询服务，国有资产的清产核查，财政资金的绩效评价等。

三、国内政府购买审计服务先行领域

（一）高校科研经费 近些年来随着高校经费的投入加大，高校在经费管理和审计上出现了一系列问题。比如科研经费被科研项目负责人随意支配，存在不合理支出，在高校科研项目审计上缺乏可靠的审计标准，为此，学校的内部审计部门加应加强对高校科研经费的预算管理和支出管理，提高科研经费的使用效益。但是学校的内部审计部门隶属于高校内部，独立性不强；并且国家的政府审计出于人力、物力、财力等多方面的制约，不能很好的对高校科研经费进行全面的审计。根据高校科研经费的审计的特点，加强对高校科研经费的管理，借助外部审计单位的力量是不错的选择。英美等发达国家在早些时候就引入了注册会计师对高校每年公布的年报进行审查。

实施高校科研经费审计外包，可以在以下几个方面提高经费的使用效益。首先，外部审计的独立性要高于内部审计，高校聘用社会中介来进行科研经费审计，能提高审计的独立性，提高审计质量。其次，全面利用好高校内部审计、政府审计和注册会计师审计的三方力量，可以提高科研经费的使用效率，减少不合理支出。

（二）固定资产清查 固定资产清查是国有资产管理的基础性和前提性工作，可以为编制部门预算和建设资产管理信息系统提供真实可靠的数据基础，推进资产管理与预算管理、财务管理相结合，进一步促进和深化部门预算改革。

政府固定资产清查存在的问题，主要表现在两个方面:一方面是管理体制不健全，固定资产无法及时准确地入账；另一方面是监管不佳，缺乏固定资产定期清查和管理制度，没有及时进行盘点，记录固定资产的转移和处置。即使有些单位设有清查制度，内审部门，但很多也是形同虚设，由内部的人员进行清查，该人员同时负责资产管理和清查工作，大大降低了审计质量，影响了审计工作的独立性。为此政府应加强对固定资产的管理、监管以提高固定资产的利用率，减少国有固定资产的损失。

鉴于固定资产清查的重要性和在部门中存在的问题，引入社会注册会计师审计是改善现存问题的方法之一。第一，鉴于一些部门没有专门设立内部审计机构，如果聘请外部审计机构，并且与之签订长期合同，就可以获得持续性的服务，定期对固定资产进行全面的清查。第二，会计师事务所具有专业的从业人员，能够弥补政府部门会计人员审计能力方面的不足。

引入向社会中介机构对国有资产进行审计也有其现实的可行性和法律基础，根据《国有企业清产核资办法》（国资委令［2003］第1号）第41条规定，除涉及国家安全的特殊企业以外，企业清产核资工作结果须委托符合资质条件的社会中介机构进行专项财务审计。但是在引入外部审计力量时，国有资产监督管理机构应该做好对社会中介机构的工作进行监督和检查。

四、政府购买审计服务其他问题

（一）独立性问题 作为审计职业道德准则中的重要一项，独立性被誉为是审计的灵魂。满足形式上的独立和实质上的独立是审计人员良好履行审计职责的前提。从传统的观点来看，正如外部证据的可靠性优于内部证据那样，外部审计的独立性也往往要高于内部审计。因此，从总体来看，政府部门聘用社会中介来进行审计，能提高审计的独立性，提高审计质量。但是有一点也要引起注意，在政府购买审计服务这一活动中，购买方是政府有关部门。作为外部审计力量的社会审计机构往往受到政府政策和决策的影响，审计的结果可能对其今后与政府相关部门的关系有着微妙的影响，从这个角度来看，外部审计机构就可能会由于“外在压力”而影响独立性，而且这种外在压力的影响可能比起失去一般审计客户还要大。所以，并不是说引进外部审计一定能提高审计的独立性，这一点应当引起足够的重视。

（二）引进社会审计的风险 引进社会审计本身也存在着新的风险。其中十分明显的一点就是有关引进过程的公平性问题，要考虑到其中可能会存在着一个权力寻租的问题。关于外部审计的购买模式问题，赵保卿（2008）认为，审计招投标是典型的不完全信息静态博弈。在选择投标策略和投标方式时，遵循合理低价中标的原则。王生交等（2013）认为，在现有政府购买注册会计师服务的模式中，竞争性—独立性—常态化模式最符合政府采购的制度规定和目标，也能最大限度地保障注册会计师服务的提供。不论从哪个角度考虑，其中的公平性都是十分重要的，而且它与独立性直接相关。我国《政府采购法》第二十五条规定：政府采购当事人不得相互串通，损害国家利益、社会公众利益和其他当事人的合法权益，不得以任何手段排斥其他供应商参与竞争。政府相关部门应当设立外部审计服务提供方备选组，也就是说要有多个备选的审计服务提供方。在进行选择时，不能仅仅以提供方报出价格高低为决策依据，还应当综合考虑审计服务质量等多项因素。引进社会审计的另一项风险就是审计人员的专业胜任能力问题。但是通常来说，如果审计服务提供方是会计师事务所等组织，其中大部分人员具有专业胜任能力，经过培训应当能够胜任政府要求的相关审计项目。其中值得注意的是政府审计和注册会计师审计的差别。

（三）老业务消失新业务增加 政府购买审计服务，在一定程度上会改变诸如会计师事务所等外部审计提供方的业务比重，部分事务所可能会开始依赖这一块业务。老业务的消失以及新业务的增加对于事务所来说将是一个挑战。比如说工商年检审计是我国中小会计师事务所的一项重要业务，也是公司法所规定的法定审计业务。但是国家工商总局决定，自2014年3月1日起停止对领取营业执照的有限责任公司、股份有限公司、非公司企业法人、合伙企业、个人独资企业及其分支机构、来华从事经营活动的外国（地区）企业，及其他经营单位的企业年检工作。这对于部分的中小事务所来说影响还是很大的。政府政策的变动直接影响着事务所的发展，因此相关部门在采用政府购买审计服务的同时应当要考虑到这一做法对于外部审计服务提供者业务及发展的影响，即老业务消失和新业务增加的影响，可以适当通过一个过渡阶段来完成。

［1］ 刘东主编：《微观经济学》，南京大学出版社1998年版。

［2］ 段斌：《高校科研经费审计特殊性之研究》，《财经界》2013年第5期。

［3］ 殷红：《强化事业单位的国有资产管理》，《中国农业会计》2012年第10期。

［4］ 廖少纲、熊小刚：《政府采购》对外经贸大学出版社2013年版。