普通日记账演变逻辑及其进化路径——评利特尔顿《普通日记账的演变》

中南财经政法大学 厉国威 浙江财经大学 王丽燕

《普通日记账的演变》（The Evolution of the Journal Entry，以下简称《演变》），最早于1928年在The Accounting Review上刊登，后被收录在利特尔顿与B·S·耶梅合作主编的《会计史论文集》一书中，是利特尔顿会计史研究的代表作之一。在《演变》一文中，利特尔顿对西方日记账的历史发展过程进行了深入研究，清晰地展示了不同时期日记账的特点及其演化路径。有专家认为：“在人类会计发展史上，有两次历史性转变让会计的光芒闪耀世界，那就是15世纪人类进展到簿记学建设时代和19世纪人类由簿记时代进入会计时代”。利特尔顿深刻地洞察了这一历史进程，对会计历史进行了深入研究，从而有了《演变》一文的诞生。

一、《演变》作者简介

阿纳尼亚斯·查尔斯·利特尔顿（AnaniasCharlesLittleton）（1886-1974年）是美国著名的会计学家，也是世界上最杰出的当代会计学家之一。他一生著作颇丰，其思想对现代会计思想的发展、会计历史研究的深化、会计实务的完善等方面有着巨大影响。从20世纪20-70年代，在长达半个多世纪的漫长学术生涯中，利特尔顿先后在专业期刊上发表了100多篇学术论文，单独或同他人合著专著多部。他的代表作主要有：《1900年以前的会计发展》（1933），与威廉·A·佩顿合著的《公司会计准则绪论》（1940），《会计理论结构》（1953），与B·S·耶梅合作主编的《会计史论文集》（1956）和《会计学论文集》（1961），与V·K·齐默尔曼合著《会计理论：连续性和变革》（1962），与M·穆里茨合编的《会计学优秀论文集》（1965）等。在其丰厚的学术成果中，有四部代表作在世界各国会计学界广为流传并产生了重大的影响。第一部著作是《1900年以前的会计发展》，这本书使利特尔顿成为当之无愧的会计史研究领域的权威，他也因此著作而得到会计界的承认。第二部著作是《公司会计准则绪论》，这本书为当时“公认会计原则”的制订和执行提供了最具权威性的理论依据。该书作为美国会计师协会（AAA）的第3号“专题研究报告”于1940年首次出版后，对现代会计理论以及会计准则的制订产生了巨大的影响，先后历经15次修改出版，该书奠定了现代会计准则的理论基础与架构，被认为是美国传统会计实务所依据的基本理论的最清晰说明。第三部著作是《会计理论结构》，该书是会计学术界第一次完整论述会计理论体系和结构的专著，它的出版标志着会计从一门方法发展成为一门科学，利特尔顿对会计理论的贡献，也因此书而达到巅峰。直到现在，《会计理论结构》仍然被誉为是那个时代对会计理论发展最有贡献意义的文献。第四部著作是《会计理论：继承与创新》，这部书主要揉合了《1900年以前的会计发展》和《会计理论结构》的思想，并将会计科学放在一个发展的大背景下进行讨论。以簿记理论为基础构建由会计思想、会计理论与会计方法等有机结合的具有良好逻辑的会计学体系是他所有著作的一个重要特征。

利特尔顿的学术成果丰硕，他对当代会计理论、公认会计原则等的形成有着重大的影响，学界公认利特尔顿是世界级的会计大师，更是会计理论的重要构建者。

二、《演变》基本结构

《演变》文章结构简洁清晰，富有逻辑性，以不同时期的典型日记账分录为例，按照时间顺序围绕日记账的演变这一主题展开了细致的论述。利特尔顿认为，从日记账的发展过程来看，日记账先后经历了4个阶段：（1）日记账未出现前，需要将交易事项在两个相关的账户中完整地记录下来；（2）1430年到1550年期间,使用具有高度专业技术形式的分录将交易事项记录在分类账中；（3）在之后的一个漫长的时间里（即1550年到1600年左右），日记账分录需要或多或少地记录交易事项；（4）现代时期，日记账的主要焦点集中在如何用技术性形式准确分类会计主体。《演变》一文主要对15-17世纪期间的日记账演变过程进行了研究，针对日记账的断代史进行了研究。

从整个行文逻辑上来看，《演变》一文可以划分为四个部分，第一部分为引言部分，第二部分为15-16世纪典型的日记账分录（包括第一种类型的日记账和第二类的日记账分录），第三部分为十七世纪之后的日记账分录，第四部分为总结。

在引言部分，作者论述了日记账是记账过程中的一项重要技术，是将经济交易事项的非技术报表形式转换为一种技术性报表的中间记录环节。但就当时的情况来看，当时美国日记账的重要性有所下降，而且在未来日记账可能会逐渐消失，因为日记账不是记账过程中的必要环节。在对日记账的现状和未来趋势进行简单的预期之后，利特尔顿在文章中提出了探索日记账起源的想法。

《演变》一文第二部分主要介绍了15-16世纪典型的日记账分录。这个时期的日记账分录有两种不同的类型。第一类日记账分录的特点是：不论采用何种语言，所有这些典型日记账分录都采用“ByA.toB.”的形式来编制。这些分录所表达的含义不是很清晰，因此在理解这种类型的分录时就需要对其进行推理判断。在原文例子中所使用的介词“per”和“a”分别表示债务人和债权人，而且债权人总是写在债务人之后。这种类型的日记账分录只是展示了“per”和“a”的用法，没有说明这两个介词的特殊含义，也没有说明“per”和“a”是怎样分别与“债务人”和“债权人”联系起来的。同一时期德国的日记账分录时间虽然迟于意大利的日记账分录，但是它所采用的编制形式也是类似的，都具有技术性。虽然这样的日记账分录比较难以理解，但还是可以通过一定的方式将这种日记账分录重新整合构建成易于理解的分录。利特尔顿还认为可以从德国的分类账发展来理解德国的日记账，因为日记账是在分类账之后产生的，而且现在的日记账在记录发生的交易事项时也会很自然地使用分类账中的专业短语。日记账分录的左方记载借方账户和属于其他相关账户的相反的或是解释性的分录，其右方记载贷方账户和属于其他相关账户的相反的或是解释性的分录。日记账分录的这种技术形式明确地表现了整个业务的两个不同方向并且已经体现了在当前的分类账实践中的使用情况。

第二类日记账分录与第一类日记账分录几乎是同时存在。第二类日记账分录的形式与第一类日记账不是一模一样的，在某种程度上,它更接近于现代的形式。根据措辞的不同，第二类日记账分录可以产生三种意思相近但有细微变化的方式，分别是：（1）A是债务人，B是债权人；（2）A是B的债务人；（3）A欠了B的钱。第一类日记账分录的形式可能是来源于分类账分录的措辞，才导致使用英文分类账分录中借方的“to”和贷方的“by”，而第二类日记账分录可能是在记录个人账户交易事项的日记簿基础上自然地发展起来的。很显然,它比第一类日记账分录更能说是现代日记账分录的前身。

第三部分介绍了17世纪之后的日记账分录演变。17世纪的日记账分录在措辞上有了一些变化，但是这些变化并没有什么意义。但随后,在19世纪中期稍早的时候，出现了更明显的变化，日记账分录又重新使用了技术性形式来编制，但与之前在1550年被弃用的技术性形式“ByA，toB”又有所不同,专业术语几乎完全被使用了。一笔交易的借方和贷方被分成两个单独的列表，贷方科目的名称则是低于借方科目名称。有时“Dr”被留存，有时则是被省略了；但是“to”作为借方的标志被保留了下来。后来连“to”也被弃用了，借贷方的差别可以单纯地根据词语和数据的位置来判别。文中列举了一个18世纪日记账编制的例子“JohnDoeisdebtor$1000to Stock”，这表明日记账记录的主体必须要有两个，但是并不强制要求明确这两个主体。随后日记账的编制方法得到了很大的改善，在编制时不仅要求反映两个明显不同的事实，而且每个事实都要根据它的名字和借、贷方的特点来填写。日记账分录的发展也改变了簿记的结构，要求每个事实都要根据它的名字和借、贷方的特点来填写。现代日记账的编制过程让人认为需要编制的是贷方分录，而不是债务人或债务人，也就是说“会计主体”不是最重要的。

第四部分是全文的总结部分。利特尔顿认为日记账的演化过程没有停止也将不会停止,也正因为不断进化的过程使得会计记录向更深的技术细节发展。日记账分录本身也省略了原始分录中许多辅助的交易记录。现代会计遇到了一个非常艰巨的任务，要学好记账比以前更难。记账已经成为真正的技术,而不是一个简单的登记程序。

《演变》一文中利特尔顿采用归纳法对会计史进行研究，并从中总结出一套系统的会计思想体系。文中列举了大量的不同时期的日记账分录，通过比较、分析得出不同时期日记账分录的特点和编制方式。日记账分录在不同时期的不同变化也体现了事物不断发展变化的客观规律，日记账分录的演变过程是从无到有、从简单到复杂的，而且还会随着客观环境的改变而不断变化。利特尔顿是享誉全世界会计大师，他的会计信条是：相对准确的会计信息会逐渐逼近要求。日记账分录的演变过程正符合这一规则。会计产生的原因在于客观经济发展的需求，而作为会计技术的日记账的演变同样也遵循这样的规律。

三、《演变》主要理论贡献

会计活动始于远古时代。但是直到1494年意大利数学家卢卡·帕乔利在其出版的《数学大全》一书中才系统介绍了复式簿记，正是这一部分篇章，成为了最早出版的论述15世纪复式簿记发展的总结性文献，集中反映了至15世纪末期为止威尼斯的先进簿记方法，从而有力地推动了西式簿记的传播和发展，同时也开启了将会计作为学术进行研究的历史进程。但是，从16世纪到20世纪漫长的几百年间，会计史研究并没有得到快速的发展。直到1933年，利特尔顿教授的名著《20世纪以前的会计发展》的发表，会计史研究才在世界范围内引起了广泛的关注，从此会计史研究步入蓬勃发展时期。

《演变》早于《20世纪以前的会计发展》发表，是对日记账发展历史过程中的几种典型分录进行研究的一个代表性作品。《演变》一文通过对日记账演变过程的研究，指出时代发展是会计发展的驱动因素，会计是一门反映时代变化和需要的科学。同时，会计理论和会计实务是相互联系且密不可分的，早期的会计实务促使了会计理论的形成，而会计理论又反过来指导会计实务，这是一个相互作用的过程。

利特尔顿对会计历史研究做出了巨大的贡献，作为其会计史研究成果的一部分，《演变》体现了一个会计学者对待客观历史的态度。利特尔顿特别强调要用历史的、发展的观点对待会计研究。同时，利特尔顿也以严谨的治学方式对待会计问题，他的作品也展现了非常强的逻辑性思维和分析性思维的特征。

四、《演变》对我国会计科学理论研究启示

我国的会计活动最早可以追溯到原始公社制时代，那时人们已用“刻石记数”和“结绳记事”等方法来反映数量及其他收支。随着人类社会生产力的不断发展，会计技术也在不断的进步。我国会计的记账方法也从原始的计量、记录方法发展到中式的单式收付簿记方法，再从单式收付簿记法发展到不完全的复式收付账法直至发展到相对成熟的复式记账法，我国的薄记方法经历了漫长的历史变迁过程。郭道扬教授曾经写道：“人类社会的会计发展既不可能超越某一历史阶段会计所处的历史环境，产生超前的会计思想与会计行为，但也决不可以听任落后的会计思想在新的历史阶段继续起支配作用。”所以要对会计史进行研究，把握其发展规律，以便更好地发挥会计的职能，这正是研究会计史的一个重要原因。因为历史展示了会计发展的脉络，结合当时的历史背景和经济环境，就更加有利于理解会计、研究会计和发展会计。

我国对于会计史的研究尤其在近代落后于西方，表现为对会计史的研究起步较晚，研究的内容缺乏系统。目前所能看到的近代会计史研究的成果是在二十世纪三十年代后出现，当时只有一些学者发表了少量的相关研究论文，例如冯抑堂的“吾国古代会计之研究”，林道俊的“中国古代政府会计制度之演进研究”，潘序伦的“会计学发达史”、“我国会计学术与会计职业之回顾与前瞻”、“中华民国三十年度结账程序述要”等。中华人民共和国成立之后至改革开放之前，我国会计史的研究几乎停滞，研究成果极为少见。直到改革开放以后，会计史的研究才得到了蓬勃发展，较为重要的研究成果有郭道扬教授著的《中国会计史稿》（上、下），高治宇著的《中国会计发展简史》、李宝震和王建忠合著的《中国会计简史》、赵友良著的《中国古代会计审计史》等。

会计史研究对于会计的发展具有十分重要的意义。通过对会计史的研究，有助于了解会计理论与实务的根基及演变路径，有助于总结经验，正确认识会计发展规律，科学的把握和预测会计学科的发展方向。虽然改革开放以来我国会计史的研究取得了长足的进步，但是就整体而言，我国对会计史的研究仍需全面提高。我国今后会计史的研究重点需要加强两个方面的工作：一是会计史研究的系统性。虽然理论界对会计史的研究取得了一定的成果，但是研究成果并没有形成一个系统的整体，研究方向多是局限在某个专业领域，并没有构成完整意义上的会计史学。二是加强会计史研究高素质人才的培养。会计史的研究不仅需要对历史较为熟悉，而且需要精通会计理论和实务，同时还需要具备阅读国外文献的能力，对研究人员的综合素质要求比较高。因此，要使会计史研究系统化、全面化，培养更多的高素质研究人才是当务之急。

［1］郭道扬：《中国会计史稿（上下册）》，中国财政经济出版社1982年，1988年版。

［2］王光远：《阿纳尼亚斯·查尔斯·利特尔顿》，《财会通讯》1992年第10 期。

［3］付磊：《改革开放以来我国会计史研究述评》，《财会通讯》（综合）2008年第12 期。

［4］［美］迈克尔·查特菲尔德著，曾浩、许家林译：《会计思想史》，新世界出版社2000年版。

［5］R．A．Bryer．Double-Entry Bookkeeping and the Birth of Capitalism：Accounting for the Commercial Revolution in Medieval Northern Italy．Critical Perspectives on Accounting，Vol．4，NO．2，1993

［6］Eve Chiapello.Accounting and the birth of the notion of capitalism．Critical Perspectives on Accounting，18(2007)

［7］B．S．YAMEY．The Historical Significance of Double-entry Bookkeeping：Some Non-Sombartian Claims Accounting．Business&FinancialHistory，Vol．15，No．1，March2005

［8］Hans Derks．Religion．capitalism and the rise of double-entry bookkeeping

［9］Dann G. Fisher;Amy M．Hagema.Using journal entries to teach partnership tax: An illustrative case .Journal of Accounting Education.Vol.30,No.1,2012