中国会计向何处去？——辛亥革命百年回眸与展望

厦门大学 汪一凡

中国会计向何处去？
——辛亥革命百年回眸与展望

厦门大学 汪一凡

2011年10月10日，将迎来辛亥革命一百周年纪念日。百年前的这一天，是中国近代史上极其重要的一个时点，回眸这百年历程，为的是更好地展望未来。

一、引言

早在19世纪后半叶，由于西方列强的坚船利炮，国人尝到“落后就要挨打”的滋味，被迫开始了“西学东渐”的变革。不过，这是一个漫长的学习进程，直到辛亥革命前夜，除了伍联德（星联）之外，对世界学术作出重要贡献的中国人似乎还不多见。但这里所说的，主要是自然科学（或“理工科”）的情况。中国在这一领域实在落后得太多，被“无限放大”后，摧毁了国人的自信心，误以为我国在所有领域都是落后的，以至于放弃了自己原有的一切成果，“全盘西化”。凡是中国固有的，大抵被“妖魔化”，弃之如敝履；凡是西洋来的，肯定都是好东西。其结果是大大扭曲了国人的思想观念。一百年来的潜移默化，使当代中国人已经形成在前人和洋人面前都“抬不起头”的心态。一提起前人，就是当年“大师如云”，今人如何不行；一提起洋人，就是西方有多先进，我们如何落后等。

但盲目崇洋也是不对的，会导致连质疑的勇气都没有，学术界一旦有此心态，就只能唯唯喏喏地“跪着思考”，一窝蜂似地争相介绍和吹捧国外成果，跟在后面做些顺水推舟式的小研究，毫无份量，谈何原始创新性！百年之后，连八股文都应该重作评价了，何况其他？笔者认为，在倚重思想传承的社会科学领域，西方“全面先进、遥遥领先”只是个假象，反而存在某些有待质疑的重大方向性问题。如对于2008年世界金融危机，以玩弄数学模型为荣的经济学界集体失语，在“提出预警”上交了白卷，其“全行业价值何在”就是值得反思的问题；与此同时，中国也不是落后到“无可救药”的地步，反而还有不少可圈可点的领先成果。如我国改革开放的成果，是在西方经济学家少有参与的情况下取得的，“中国模式”也是值得关注的现象。

笔者仅以会计作为分析样本，开宗明义地表达两层意思，一是西方会计模式并非完美无缺，有太多的不堪一击之处，甚至可以说，它根本算不上是科学；二是中国借助于在自有会计文化传统上的原创性成果，可以从总体上解决这些问题。

二、西方会计的“去科学化”趋势

对于会计的发展，“日本学者从会计通史的角度，提出了‘会计世界一周论’，认为不同的国家在不同的时期对会计发展做出了不同的贡献；14世纪至15世纪为意大利；17世纪为荷兰；19世纪为英国；20世纪为美国和德国。”（海渥著《会计史》译者前言，1991）由于国人识英语者远比识德语者为多，20世纪实际上是美国会计模式对中国产生重要影响的时期。可惜，美国会计在这百年中，除了确立现金流量表的地位和创立现代管理会计这两大亮点以外，在财务会计方面，既犯了“无意识的错误”，也犯了“有意识的错误”，以其为代表的西方会计模式不但没有先进性可言，反而呈现出“去科学化”的发展趋势，每况愈下，处于“趋同”过程中的中国会计也因而深受其害。

第一个误区是采用了“应计制”作为会计计量基础。办公司当然是为了赚钱，就一个足够长的期间（例如1年）来看，只要经过生产经营，收到的钱多于付出的钱，本期就是赚钱了，这就是“现金收付实现制”的思路：收到就是收到了，付出就是付出了，堪称科学的方法。不过，当公司和股东或债权人同期也有现金往来时，要从中分离并计算出“赚到多少钱”，可能是个技术难题。因此在20世纪上半叶就产生了“应计制”，在确认当期的收入和费用时，有意漠视实际的现金收付，另立主观判断标准，“收入减费用”后的差额叫“净利润”，作为表明公司“赚钱与否”的替代指标，以此来回避“去年公司赚了多少钱”这类简单直白而又回答不了的问题。然而，科学强调的是“再现”，用会计的行话就是“谁来做账，都能得到同样的结果”。由于应计制加进了主观判断，对同一家公司的业务，100位会计师独立地做账，连同CPA的审计结果在内，会得到101套财务报表！会计从此成了“非科学”的行当，陷入永无休止的无聊论争。可见，围绕“应计制”所作的研究，哪怕再显得“高深”，也没有资格号称“科学研究”。这应属于因解决不了技术难题而“无意识”地犯下的错误。

第二个误区是引入“公允价值”概念。会计的“历史成本”原则是：原来花了多少钱，先记录在账上，销售以后要和它比较，多出来的才算赚到。然而，1990年9月，时任美国证券交易委员会（SEC）主任Richard C.Breeden指出：“金融机构从事金融工具的买卖，它们都有一个根据当前市场情况进行价值计量的问题。其资产应该按当前市价而不应按历史成本入账。”（汪建熙译）随后，美国财务会计准则委员会（FASB）为完成命题作文，更进一步提出“公允价值收益”：交易性金融资产按当前市价入账，期末市价对比期初市价若有变化，其差额就是“公允价值收益”，是“净利润”的一个新成分。但没卖出去的东西“市价”是多少，谁能说得清楚？无良厂商从此可以随意地决定金融产品的市价，从而随意地报告净利润。半个多世纪前，在人们无意之中，“净利润”作为替代“赚钱”的虚幻指标，占据了正统地位。“公允价值”则是为服从强势集团的利益而提出的虚幻指标，根本没赚到钱，却钻了净利润“什么也不是”的空子，在其中滥竽充数，使会计离科学越加遥远，当属于“有意而为之”的错误。会计历史上的这两个重大错误，前后遥相呼应，使得全世界都用错了评估公司业绩的指标，直接导致2008年世界金融危机的爆发。

第三个误区事关合并报表。现代公司大多参与股权投资业务，在公司集团内部可能产生关联交易，在提供合并报表时必须消除其影响。但可以观察到，西方在合并报表需要解决的一系列问题上，如“母公司观VS主体观”、“权益法VS成本法”和“合并法VS个别法”等，令人不可思议地都作出了方向错误的选择，使得合并报表乱象丛生，提不出完善应对所有问题的统一模式，实务界只能各行其是地摸索，手工编报，又走上了“由谁来编，结果都不一样”的去科学化道路。而现代上市公司绝大多数拥有对外长期股权投资，需要提供合并财务报表，在落伍的理论和技术手段下，连编制者自己都不相信的合并报表，如何有效保护投资者的利益已成证券市场监管的一大隐患。这应是属于“无意识的”的，由多个次级错误迭加在一起所合成的重大错误。

第四个误区是忽视了复式簿记保护资产的功能。财务会计本是通过对库存实物专设明细账，进行“数量/金额”的双重登记。所谓“管钱物的不管账，管账的不管钱物”，并不是说管钱物者就不记账了，而是说为避免监守自盗，他的账要与会计的库存明细账核对后，达到“账实相符”、“账账相符”，两者如有差异，就要说明理由，才能解脱经管责任。不幸的是，1990年代以来，外行的ERP设计者在“业务财务一体化”之类似是而非的口号下，武断地完全取消会计的库存明细账，听任仓库明细账“一账独大”，形成“管钱物的也管明细账，只向会计人员报告总金额”的做法，公然违背内控的基本原则。结果是仓库管理员明细账加起来不等于会计库存总账，谁错了都不知道，无法有效监控实物“跑冒滴漏、偷梁换柱”等行为，高科技还不如手工账管得好，已令会计界严重蒙羞。这是因“无知者无畏”而犯下的错误。

这表明，以美国为主的西方会计模式在20世纪走错了路，使美国提出的所谓“高质量会计信息”口惠而实不至，成为空谈和笑柄。而且，不仅仅是对外提供通用财务报表的财务会计出了大问题，在应计制盘踞的近百年中，由于原始业务凭证为财务会计所独占，并被处理成漠视现金流的信息，目的只在于编制资产负债表和利润表，直接结果是面向公司内部的、以现金流信息为基础的管理会计成为“信息干旱重灾区”，一直缺乏常态化的数据来源。没有数据输入，当然无从探讨数据处理，更谈不上数据输出和表达。以至于只能在文献和教材中“蓬勃发展”，无法落地生根，无法作为公司管理常态而发挥作用。这就是会计的现状！

以ERP的运用为例，我国某商业银行原来由国内会计师事务所审计，年度审计费用不过数十万元，改由号称“世界顶级”的国际会计事务所审计后，费用飚升到百倍以上。ERP的设计者是技术专家，对会计“无知”尚属情有可原，洋CPA们没能看出ERP破坏内控制度的严重错误，没能在源头上刹住，而听任其向全世界泛滥，就是重大失职了；他们也没能及时识别安然、世通、两房、雷曼等无良厂商的造假行为，引发世界经济动荡；他们却不过是通过手工分析填列合并报表，给出百万元以下数位都是零的雷人数据，破坏了审计线索，无从审核表内、表间的勾稽关系。所谓“世界五百强都在用”的ERP，动辄几千万元的报价，成功率却极其低下，曾有某央企全行业购买了几十套ERP，结果一套也没用好。其整体先进性尚且不论，会计模块的设计肯定是大错特错的，为使库存明细账表面上加起来等于会计总账，有些软件自动生成“差异凭证”，这其中恰恰可能包含错误或作弊业务，是资产保护风险点，系统却回答不了产生差异的原因。

日语中的“一周”，就是“循环”或“风水轮流转”之意。历史留给现代会计的时间已经不多了，会计的出路何在？会计该如何转型？中国会计向何处去？这是许多有识之士正在思考的问题。

三、我国会计文化与核心技术

面对会计的现状，作为中国会计人，回到百年前的“原点”，重新回放历史，就会发现，我国的会计传统本来是走在正道上的，令人直生“早知今日，何必当初”之叹。

中国会计界“西学东渐”的启动，大致以1905年为标志，在当年，蔡锡勇出版了《连环帐谱》，介绍复式簿记，大清（户部）银行也派员赴日学习记账。1911年前后，已无科举功名可以考取的学子们纷纷走出国门，负笈求学。其中杰出的会计学者很快就作出了世界性的贡献，如杨汝梅（众先）所著《商誉及其他无形资产》（Good Will and other Intangibles）1924年出版于美国，“会计名家派登（W.A.Paton）氏于其所主编之《会计大全》第七九五页到八三三页（Accountants’Handbook P795～833）、史屈莱托夫（Frank.H.Streightoff）于其所著之《高级会计学》第一一五页至一二二页（Advanced Accounting P115～122）中均一再引用，奉为佳臬，于此足征该书之价值，实占有会计学国际之重要地位也。”（李鸿寿，1937）而派登就是今译为派顿的美国会计学会前会长。在国内，从1920年代起，从未出国留学的徐永祚发起“改良中式簿记”运动，风生水起，也引起日本会计学者的注意，“有本邦造氏且亲来咨询，为文刊之日本《会计》杂志”。徐永祚的长子回忆：“我亲眼看到他会见日本会计专家有本邦造先生时，用日语对答如流，以致社会上有不少人误认为他曾留学日本。”可见，在民国初期，中国会计学者与世界会计是能够对话的，并不是有多大的落差。

值得特别关注的，还有中国会计“现金导向”的独特文化传统。公司的对外交换是“现金/实物”互为逆向的运动，所以有“实物导向”和“现金导向”的两种视角，观察所得结论也截然不同。

徐永祚先生指出：“复式簿记之左借（Debit）右贷（Credit），犹之中式簿记之上收下付，复式簿记之分录（Journal），犹之中式簿记之转帐。惟借贷以科目为主，中式之收付以现金为主。故所表现者适得其反。吾人但知其相反可耳，何必为形式上之改革。故中式簿记现金收付之帐法。本方案仍照旧采用。……历来商界对于物品会计，往往漠视，以致窃取走漏，常有所闻。不知货物用品，乃由金钱所购得，应与金钱同一重视……”（徐永祚，1934）可见，“中式收付簿记”是偏向于现金而相对漠视实物的，与基于应计制的“西式借贷簿记”相对漠视现金明显不同。

安绍芸先生则作如此理解：“收付记账方法的理论是现金收付，可以反映各类资产负债净值的增减，因而如果根据现金收付事由的类别设置会计科目，记帐的目的照样可以达到。收付记帐方法的会计科目实在即是现金科目的明细科目，合起来仍等于一个现金科目。所谓收方科目实即现金科目收方纪录之分析，所谓付方科目实即现金科目付方纪录之分析，故收付记帐方法的会计科目中，应该没有现金科目。”（安绍芸，1951）

近代会计史上，“现金收付记账法”在中国沿用了至少60年以上，直到1993年会计制度改革才退出历史舞台。徐氏称“中式之收付以现金为主”，安氏称“现金收付方法的会计科目实在即是现金科目的明细科目”，都入木三分地指明了现金在中国受到尊崇的主体地位，其影响可谓源远流长。

根据比较文化理论，文化传统和文化环境常可用于解释为什么某些现象会发生在某个国家而不是其他国家。因此，结合历史传统，以下的两个现象似乎是顺理成章的：

（1）中国会计准则要求企业同时提供现金流量表主表和附表，分别采用“直接法”和“间接法”（或称“调节法”），从而成为世界上要求最严格的国家。

（2）中国会计学人提出作为调节法理论基础的“汪-张等式”，完成“现金流量表的精确编制原理及其计算机实现”的课题，达到主附表“殊途同归”的精度，直接支持了中国现金流量表准则的要求。“汪-张等式”表达为：

经营活动净现金流量=净利润-经营性项目净增额-非经营活动导致利润净增额+非经营活动导致经营性项目净增额

（反向时以负数表现）

汪氏即笔者，张氏即张世党先生，他提出附表的“其他”项目，要包括“经营性活动受非经营活动影响的业务”在内，为笔者建构公式提供了重要的启发。这一等式给出了严谨的框架，可以用来解释和预测间接法的调节过程，并已经过广泛的实践考验，可以正式确立为一种规律。还可以得到调节过程中各项目与“汪-张等式”各项目的对应关系，如表1所示。

表1 调节法各项目与汪-张等式的对应关系

表1中，左边和中间两大板块是现金流量表附表“补充资料1”明文列举的内容，右边板块则代表“经营性和非经营性互相挤占挪用”的业务，这类业务一旦发生，在附表只能放在“其他”项中，由此揭示了“其他”项目所代表的经济内容。可见，附表中从“净利润”开始，到“经营活动产生的现金流量净额”为止的调节过程，每一项都有会计核算账面数据支持，主表“经营活动产生的现金流量净额”项目只有与其相等才是正确的，这可称为“汪张等式验证”，是在应用主表数据之前确保其精确性的必要步骤。其重要性在于，“现金”数据是容不得任何误差的，必须精确到小数点后两位。

这就是可以倚重的文化传统和核心技术，结合其他原创性成果，不但可以改正上文所提及的四大错误，还有望使管理会计进入实用状态，大大提升会计的价值。

对于第一和第二个“去科学化”的误区，改正思路在于：长期以来，人们习惯于只看实物的单向运动，也就难免片面性，只有用“实物/现金”兼顾的“双视”眼光，结论“共生且互补”，才能避免盲人摸象式的错误结论。鉴于“存在的就是合理的”，笔者提出以下改良方案，即在完整地保留应计制会计和净利润指标的同时，通过深度利用计算机，自动完成数据转换，开拓出现金流会计和溢余现金，实现势在必行的公司业绩指标大转换，由此形成会计“双轨制”的结构。不管是否采用“净利润”来衡量公司是否盈利，最终还是要正面回答公司是否“赚钱”。为了回答这个问题，必须回归到“现金收付实现制”上来。但这并不象“每股现金流量”指标那样，不是把股东、债权人的现金收付也算在内的“现金收付制”，而是“内生性”的“现金收付实现制”，重视公司“自己赚到的钱”即溢余现金，并以此作为全新的业绩指标，这只要对精确编制的现金流量表主表项目另作编排即可得到。所谓“赚到的钱”，就是主表上“经营活动产生的现金流量净额”、“投资活动产生的现金流量净额”和“汇率变动对现金及现金等价物的影响”三大板块之和。从这个角度看，能不能精确编出符合“汪张等式验证”的现金流量表主表，是区分“单轨制会计”和“双轨制会计”的唯一标准。

对于第三个误区，即合并报表问题，只要确立公司集团虽然不是法律主体，却是会计主体的理念，借助IT工具导入成员公司数据，为公司集团单独建账，进行自己的后续会计核算，编制自己的财务报表，就可迎刃而解了。

对于第四个误区，即ERP破坏内控制度的问题。需要明确的是，技术理由无论如何不能凌驾于保护资产的理由之上，在空前重视内部控制的大环境中，没有理由再对这个巨大的漏洞视而不见了。这就需要引起内控主管部门充分关注，CPA的内控评估报告要明确指出其缺陷所在，用户为保证资产安全要提出改进软件的要求，在各种社会压力下，由软件开发商召回并改正即可。

至于如何提升管理会计实用价值，要点是转换到现金业绩指标上来。既然财务会计要报告“赚了多少钱”，管理会计就该研究“怎样多赚钱”，而这是极其简明的。如每个部门、班组乃至个人都可明确为“现金收支中心”或“现金支出中心”，实行“业务职责明细化，现金收支明细化”的双重业绩评价，而所有现金收支直接向上汇总的结果，就是公司运营的最高目标“溢余现金”，即赚到的钱。这要通过下文所说明的，“融财务会计与管理会计为一体”的会计信息系统设计来实现。

四、中国会计驶向快车道

笔者认为，依托我国的传统文化和原创的核心技术，让我国会计在近几年内跃居前列，引领世界“会计科学化”潮流，为提升全行业的“存在价值”作出表率，其先决条件确实已经具备，只要能充分认识，并发扬光大，即走“会计信息化”之路。如果错过时机，将铸成历史过失。

首先需要填补的“世界性空白”，是公司集团会计核算的信息化。当前的理论和技术手段严重落伍，在现代信息技术支持下，公司集团完全可以另外建账核算。首先，是导入各成员公司会计核算的电子数据备份，清除其中与公司集团会计主体无关的业务数据（主要是记录关联交易的记账凭证，和成员公司结算“自家损益”的记账凭证）；然后转换为公司集团统一的账户体系，统一排序和重新编号，就有了自己的“账”，此后如何进一步核算，如何编制报表，都可以从会计教科书中找到答案，没有新问题了。这样，通过底层（成员公司）和中层、顶层（公司集团）几个层面“合并报表核算软件”的上下配合，不但可以编制合并资产负债表和合并利润表，还可以补充成员公司当前所用的“单轨制会计软件”之不足，编出底层精确的“现金流量表”，在中层、顶层编制出精确的“合并现金流量表”，进而是“合并溢余现金表”。在这样的技术支持下，可以直接回答“去年赚了多少钱”这样的问题，一举摆脱只会用“净利润”来衡量公司盈利与否的尴尬处境。总之，根据“公司集团会计学原理”，借助于信息化为公司集团自动建账，上市公司合并报表的信息质量将大大提高，而这是不需要追加多少工作量和投资就可以达到的。

而会计信息系统也是亟待开发的领域。始于1990年前后，沿袭至今的“会计电算化”，基本特征是简单模仿和复制财务会计实务，以减轻劳动量为主要诉求，加上设计者对会计的本质缺乏正确理解，连财务会计的基本功能都未能完全实现，更不可能在设计上考虑管理会计的需求。本文提倡的“会计信息化”则是从技术上打通财务会计与管理会计的“一体化会计系统”。在公司内部管理方面，现金流信息可以让管理会计枯木逢春，有丰富可信的数据来源和数据处理手段，并形成“动态全面预算”，成为常态化的公司内部管理机制。以图1加以说明。

公司的生产经营过程，由“人、财、物”三要素共同发挥作用。所以，图中处于中心地位的四大模块属于“前台业务”，除了实时管理外，还有可能通过预算进行事前管理和事后分析。而管理会计和财务会计则属于“后台业务”，其功能是针对前台业务进行平行监控与分析，并提供“预计的”和“历史的”财务报表。可以将会计信息系统视为两个相关联的“软件账套”，其中，财务会计账套可称为“财务决算会计软件”，以实际业务单据作为原始凭证，利用其数据产生记账凭证，最终产生资产负债表、利润表和现金流量表。当然，它要重建库存明细账的核算。类似地，管理会计账套可称为“财务预算会计软件”，以前台业务的预算表单作为“原始凭证”，利用其数据产生面向未来期间进行核算的“记账凭证”，最终产生预计资产负债表、预计利润表和预计现金流量表。在两个账套之间，只要建立一个“账户体系对照表”（表2），确保预算账套和决算账套的账户体系能挂上勾，便随时可以查询各账户的预算数、实际数和差异数，完成对业绩的考核评价。

预算会计软件账户体系设计的特点是：（1）预算账户只能是粗略的。因为不到未来时点上，无法预测细节性的内容。（2）预算账户与决算账户之间，要有严格的对应关系，如决算账户的“原材料”、“物资采购”、“生产成本”、“产成品”、“发出商品”等均属于预算账户的“存货”，这样才可能进行预算差异分析。这种严格对应可以通过对照表建立起来，表2是“预算/决算账户对照表”的简例。

表2 “预算/决算账户对照表”简例

有了“预算/决算账户对照表”，要编出如表3的“财务预算差异分析表”也就不难了，其特点是针对每一预算账户，“预算数”是从预算账套取数的，“实际数”是将对应于该预算账户的决算账户数据相加得到的，两者之间的差异是监控和分析的依据。

表3 财务预算差异分析表

五、结语

近现代的中国会计人从来都是敢于创新的。如“增减记账法”由老一辈国家领导人（李先念、姚依林）直接领导，会计专家（张以宽等）设计，会计实务界（原商业部下属单位和大庆油田等众多行业）踊跃参与所共同完成的重大原创性成果，并在我国成功运行了近三十年，其“大俗即大雅”的思想已成为中国流复式簿记（简称为“左右记账法”）的核心。回眸百年，既然取回的未必全是“真经”，已经到了需要自己“造经”的关节点上了。

会计是最应该用计算机的领域，也是最不容易用好计算机的领域。会计转型的方向是以现金流信息为新焦点的“会计科学化”，它将借助于“会计信息化”手段，展现出全新的气象，这是一个不可逆转的过程，也是中国会计人可以大有作为的领域，在技高一筹后，再“兼济天下”，以真正科学先进的中国会计模式引领世界。

［1］李鸿寿：《会计书报介绍》，《会计季刊》1937年1月。

［2］徐永祚：《改良中式商业簿记方案》，《会计杂志》1934年第二卷第一期。

［3］安绍芸：《总预算会计制度第八条关于记帐方法的说明》，《新会计》创刊号1951年1月。

［4］王哲：《国士无双伍联德》，福建教育出版社2007年版。

［5］汪一凡：《改良现代会计方案：科学化的探索》，中国财政经济出版社2009年版。

［6］汪一凡：《原来会计可以这么用》，立信会计出版社2010年版。

［7］（荷兰）海渥著：《会计史》，中国商业出版社1991年版。

（编辑 熊年春）