管理会计在现代医院财务管理中的运用

新疆生产建设兵团医院 郭 瑛 马集云 吴燕子 陈 静

管理会计在现代医院财务管理中的运用

新疆生产建设兵团医院 郭 瑛 马集云 吴燕子 陈 静

随着医疗制度改革医院面临严峻的挑战，一方面国家补偿机制不到位，提供的医疗收费价格不是完全的成本价；另一方面按市场价购入医疗服务所需的各种能源耗材等面临自身发展的需求，使得医院不得不从加强成本核算，降低运行成本出发。在此背景下，全成本核算软件的应用为管理会计在医院财务管理中的使用提供了大量的分析数据，这在以往的会计核算和手工操作全程本核算情况下是无法实现的。

一、现代医院财务管理中管理会计的意义及现状

（一）现代医院财务管理中管理会计的意义 为了遵循新的医改政策，必须探索一整套适合医院长期发展需要的“医院财务一体化综合运营管理体系”，建立以会计核算为核心，以预算管理和支出控制为主线，以成本核算、物流管理、资产管理、薪酬管理为基础，以绩效考核为杠杆的目标决策系统；从医院科室全成本核算入手，提高医院成本管理的意识与能力，提高医院的运行效率。通过对医院科室成本结构的分析，找到医院的成本控制点，分析成本构成要素变化对医院经济活动的影响，进一步挖掘医疗支出、药品支出、管理费用中出现的成本管理问题；全面准确地反映医院所有核算单元的全成本状况和临床业务科室的盈亏分析，运用量本利等分析工具帮助科室找到成本控制方向和盈亏平衡点，指导科室改善经营，提高管理效率。

（二）传统财务管理模式下医院管理会计运用现状 在传统管理模式下，医院有会计核算、预算、成本核算、薪酬管理、绩效管理以及物资和固定资产管理等管理规范和管理流程，但每项管理内容都是孤立存在的，并没有从实践上将财务、物流、绩效考核等有机结合起来，医院的成本核算只是不完全的成本核算，仅用于发放奖金，不能真正反映医院的医疗成本，更谈不上对科室“本-量-利”分析、预测保本、划分成本习性等。所以，从医院运营的整体管理效果看，虽然在某一方面取得了巨大的成绩，但并没有发挥出其整体的综合优势。

二、现代医院财务管理中管理会计的运用

（一）医院财务管理中管理会计内容 医院财务管理中管理会计主要内容包括：启动全成本核算、物流管理、绩效考核、预算管理四个医院综合运营管理平台软件，建立三个一级库房和三个二级库，规范采购流程和科室领料流程，实现一级库对二级库的状态分析和监管，实现财务部门对全院物资材料的状态分析和监管。在科室成本核算数据基础上引入管理会计的内容，将科室成本划分为固定成本和变动成本、可控成本和不可控成本，通过“本、量、力”分析进行科室保本点的测算，挖掘科室经济增长点和降低成本的潜力，从而达到控制全院成本的目的。同时通过成本控制等手段，有效地降低医疗成本和医药费用，帮助医院控制成本，提高医院的竞争力。建立全院的预算计划和目标责任制，建立合理真实的奖金分配绩效考核方案，为财务部门提高财政补偿和医疗收费标准的合理性提供依据。通过医院科室全成本核算得到的诊次成本、床日成本数据与每诊次收费水平、每床日收费水平的差额，可以为各医疗机构政策性亏损部分进行综合性补助提供依据。在医院科室全成本核算的基础上，构建医院成本、科室成本管理体系，全面涵盖医院成本核算、成本分析、成本控制、成本预测、成本决策、成本计划、成本考核过程，搭建含经济指标、工作量指标、服务质量指标、学科发展指标等，运用平衡记分卡的方法建立科学的绩效考核办法，帮助医院提升管理，增强竞争能力。医院从全成本核算软件中产出成本核算六大类张报表：结余分析类、成本构成分析类、成本分类分析、成本差异分析类、分摊汇总类、绩效考核基础数据类。

（二）医院财务管理中产出报表的运用 一是将科室成本划分为固定成本和变动成本，使医院的每个核算单元了解降低成本的途径。科室负责人明确哪些属于固定成本，哪些属于变动成本，哪些支出不随业务量变化而变化，哪些支出随着业务量变化而变化。例如，医学影像科的大型设备多，分摊折旧额大，房屋折旧、人员支出等属于固定成本，耗材和药品费属于变动成本，固定成本在一定业务量范围内不随业务量多少而变化，这部分科室无法控制；耗材和药品随业务量的增减变化，这部分支出科室可以控制。科室可一方面降低耗材和药品的支出，另一方面增加工作量来降低单位成本，改变科室只重视收入不看成本的观念。

二是划分直接成本与间接成本，树立控制成本的全局意识。直接成本是医疗科室在医疗服务过程中直接发生在患者身上的支出，间接成本是医院为了科室正常运营付出的费用，该部分成本是按科室收益的多少进行分摊，科室往往只看到收益和直接支出而忽视了为保证科室正常业务活动发生的这部分费用。如创伤科1~3月的收入1502751元，直接成本（含医技成本）1478767元，若从科室的角度看赢余23984元，医院的公用、管理和医疗辅助部门的成本为5176590元，科室需分摊185559元，最后收益-161575元。从科室的角度看1~3月有盈余，而从全院来看则是经营亏损。公共成本主要是按科室的人员数分摊，这部分成本科室自己不能控制，要减少这部分支出只能从科室减少人员入手，而直接成本是医疗服务过程中直接发生在患者身上的费用，科室可以自己控制，因此科室可从药品、耗材上进行调整。

三是运用“本-量-力”分析方法测算科室保本工作量、保本收入，预测科室目标利润。各科室成本核算资料出来后，在划分固定成本和变动成本的基础上，根据提供的分析报表可以看出每个科室一个月的门诊保本点、保本收入，住院保本点、保本收入及医技科室的保本点、保本收入。计算出盈亏临界点的工作量，通过分析使科室能够明确目标门诊量和目标工作床日，具体如表1所示。

表1

由表1可知，住院科室完成了保本工作床日和保本收入，科室住院收入有结余，如普外和创伤外科实际完成床日和实际医疗收入已非常接近保本床日和保本收入，较容易达到盈亏平衡点，神经外科的实际工作床日离保本工作床日相差较远，科室靠增加工作量来增加收入。从图1（本-量-利）可以看出，超过盈亏点越多，每床日赢利的区域面积越大，说明创造的利润越多。心血管内科的收益较高，达到了4.76%。经营效果在内科科室中较好，而消化内科的收益率为-5.77%，在内科系统中较低，肾病内分泌科的收益率在内科系统中最高。肾病内科盈利较好的一个重要原因就是该科门诊收入比例较高，而实际情况为门诊的收益率大大高于住院的整体经营效果。但值得注意的是，心血管内科人均收入大大高于其他两个科室，说明心血管内科科室人员工作量比其他两个科室大。

从科室单位收入方面来分析，心血管科和肾病内科的门诊收入都大大高于消化内科的单位收入，消化内科的门诊收入较低。同时也可以看出消化内科单位住院收入低于其他两个科室的床日收入。因此应设法提高科室的单位收入达到科室的平均水平。

从部分成本角度来分析，平均每个科室增加一个人就需承担相应的分摊费用（科室面积不同分摊费用也不相同），表1中可知心血管内科相对人力支出最高（劳务费比例最大）。科室在增加人员的时候应当考虑其科室收益的整体状况，同时心血管科室的材料占用率较高，应对其科室重点控制材料支出。消化内科从效益和收益看，其科室总收入和人均收入都较低，且科室收益率为-5.77%，应多开展新工作、新技术，吸引更多的病人，有效地提高科室工作量和整体收入，这样既有利于提高科室的人均GDP，也利于提高科室人员的工资收入。三个科室比较可知，消化内科的治疗费收入明显低于其他两个科室，消化内科收益水平较低与其治疗费过低存在一定关系。心血管科收益最好的项目是开给功能科的检查费，其收入365045，收益率为55.96%，其收入占到科室整体的收入为4.58%，比重较大，而消化科病区开给功能科的收入只有73445元，大大低于血管内科的金额，消化内科病房开给功能科的收入占到总收入的比例2.72%，比血管内科低。这样两个科室的收益率存在较大差异。从科室的实际开单收益情况来分析，功能科的检查费收益率为55.96%、检验科的化验费收益率为37.44%，病理科的病理费收益率为43.54%，这些都是科室收益较高的项目，有利于提高科室的效益和医院的运营收益。

四是加强科室固定资产管理，提高设备使用效率，优化资源配置，实现大型设备资源共享。因为医疗技术科室在医院不产生最终的医疗成果，只有临床医疗科室才是最终产生医疗成果的科室，所以要将医疗技术科室的收入归入临床科室，将医技科室发生的成本按收入支出配比的原则分摊计入临床科室的成本中，医技科室成本收益率的高低直接影响临床科室收益率的高低。

从科室的实际开单收益情况分析，功能科的检查费（58.66%）和检验科的化验费（36.74%）都是科室收益较高的项目，影像科（CT、核磁）相关的检查项目收益率只有13.95%。由此可以看出，CT和核磁的工作量不够，因为这两台设备价值高，每月分摊的折旧固定，只有工作量饱和才能降低单位劳动的成本，提高收益率。因此优化一个地区的资源配置，提高资源使用效率成为急需解决的问题，科室面临承担设备折旧的压力，在购置设备时需做详细的可行性分析，测算投资回收期，谨慎购置设备。另外，还应组建区域性的医疗集团，使医疗技术，财务、设备、资源、管理方法得以共享，盘活闲置或使用效率低下的卫生资源，降低药品和设备的采购成本，从而产生较好的规模效益。

［1］李信春、王晓钟：《医院成本核算》，人民军医出版社2000年版。

（编辑 代 娟）