论我国财务会计概念框架的构建

广东工业大学 张 卓 华南师范大学 王 健

论我国财务会计概念框架的构建

广东工业大学 张 卓 华南师范大学 王 健

一、引言

财务会计概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）一词最早由美国财务会计准则委员会（FASB）1976年提出。随后其他准则制定机构，如英国会计准则委员会、加拿大特许会计师协会、国际会计准则委员会都制定了具有概念框架性质的文件。主要的西方发达国家都在不断发展和完善其概念框架，来指导其会计规范体系的建设。在我国整个会计规范体系的建设过程中，“概念框架”这一术语从来没有在官方颁布的法律法规及准则条款中出现过，然而事实上具有概念框架性质的文件却在过去二十几年中已经历了数次变革：从1993起实施的《企业会计准则》到2000年颁布的《企业财务会计报告条例》，直至2006年发布的《企业会计准则——基本准则》。《企业会计准则——基本准则》（以下简称《基本准则》）是用来指导具体会计准则的制定以及指导没有具体会计准则规范的交易的处理，类似于美国的“概念结构”和国际会计准则中的《编报财务报表的框架》，它甚至被很多学者认为是我国的财务会计概念框架。至此，多年来的准则体系的建设和探索为我国类概念框架的制度设计提供了一个基础与平台，并且逐渐与国际趋同。我国的类财务会计概念框架的演进已到达一个良性的拐点。那么我国是否还需要重新制定财务会计概念框架，将它作为一种理论与具体准则相分离来指导、评估和发展会计准则，还是用其内容来充实驾驭基本准则，对具体准则起指引方向的作用并提供应用的基本概念。本文通过对财务会计概念框架的理论梳理，研究其构建过程中产生的矛盾及协调方法，并将其融入会计规范理论体系，寻求适合我国国情的CF体系的构成要素，即构成内容、表现形式、制定主体等，通过系统深入研究提出前后一致、逻辑严谨的理论框架。

二、财务会计概念框架本质探究

财务会计概念框架的思想来源于著名会计学家Paton和Littleton的《公司会计准则导论》中所提出的“会计理论的框架应当成为一个连贯、协调、内在一致的理论体系”的观点。而明确的定义最早于1976年出现在美国FASB的文献中，并于1980年进行了修改。在1976年FASB发表的一份征求意见稿中，CF被定义为一部章程（constitution），是由目标（objectives）和与之相互联系的基本概念（fundamentals）组成的一个连贯的体系。它能导致相互一致的准则，并对财务会计的性质、作用和局限性作出规定。目标用于识别财务会计的目的和宗旨，基本概念是会计的基础概念如指引应予入账事项的选择（即确认），对这些事项的计量和将它们总结再传递给各利害集团（即报表）等方面的概念，之所以说它们是基本概念，是因为其他的会计概念产生于这些概念，在制定、解释和应用准则时需要反复地参考这些概念。在1980年5月FASB发表的第2号财务会计概念公告中（SFAC No.2）改写了CF的定义，公告（SFAC No.2）指出，财务会计概念框架是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系。这些目标和基本概念导致前后一贯的准则。通过制定财务会计和报告的结构与方向，促进公正的财务会计信息和有关信息的提供，以便有助于协助资本市场和其他市场的有效运行。该框架将能为公众利益服务。确定目标和识别基本概念并不是为了直接解决财务会计和报告中的各项问题，而是要求目标指出方向，用概念作为解决问题的工具。

可见，财务会计概念框架由最初被定义为一部“章程”，到后来被定位于“理论体系”，这期间关于概念框架本质的认识还形成了一些新的观点，包括“宪法”、“法理学”、“结构化理论”等。如英国ASB在其《财务报告原则公告》中，也对概念框架定义进行了如下界定：财务报告原则公告确立了指导对外财务报表编报的概念，其主要目的是为会计准则委员会制定与评价会计准则，以及为关心准则制定程序的其他人士提供一个内在一致的参考框架。对于诸多不同观点，总体而言，概念框架是一种具有指南作用的共识性的会计理论或实用性理论的观点得到了比较普遍的认可，因此，最符合其本质的表现形式是会计理论和共同的会计理念（孙铮，朱国泓；2005）。它是会计理论中最实用的部分，是由财务会计最为基本的概念，按照一定的逻辑关系有机组合而形成的前后一贯、逻辑一致的理论体系，一般包括会计目标、会计信息质量特征、会计要素的定义与特征、要素的确认与计量、财务报告的列报等，其主要作用是指导和评估会计准则的制定，并在缺乏会计准则的领域起基本的规范作用。

三、财务会计概念框架在我国实现路径及冲突

国外关于CF的法律地位一般分两种：一是以英美为代表的模式，CF游离于法律体系之外，不具有直接的法律效力；另一种是以澳大利亚为代表的模式，CF散见于商法、公司法等法典中，或者得到法律的支持，具有法律效力。在现阶段我国是应效仿英美模式，建立中国的CF将它作为一种理论而不是法规，与具体准则分离用来指导、评估和发展会计准则，还是应当采用基本准则的形式，充实CF的内容，成为企业会计准则整体中不可分割的会计基础概念的部分，葛家澍（2005）指出分两步走制定中国的CF：第一步先修改、充实现行基本准则；第二步，等到将来时机成熟，基本准则可以转化为更符合国际惯例的CF。长远方向可以定为制定名实相符的中国的CF；而现在可先修改充实已有的“基本准则”，使之具有符合中国实际的CF的内容。显然，两阶段形式转换策略既有会计环境的诉求，也有现实的客观需要，是现阶段CF在我国实现途径的现实选择。以财务概念框架作为我国会计核算标准体系组成部分，通过基本准则吸纳概念框架的部分内容，使其为我国会计准则、制度的制定提供指导，力图实现概念框架的实质性作用，这样会计准则就具有内在的逻辑一致性、也可以保证会计政策的一贯性。

但概念框架的理论本质与其表现形式具有天然的联系，若以基本准则来展现概念框架的阶段性设计，可能导致其实质和形式的内在冲突。原因是，作为会计法规的具体表现形式《基本准则》存在众多局限性，如法规的强制性、封闭性，法律条文为迎合法律的表述形式可能丧失其应有的独立性，以及它与具体会计准则、会计制度协调的现实要求都可能影响作为会计理论共识的概念框架的开放性与独立性，此外法规所要求的结论性文字表述，以及比喻、类比措辞的极少使用都可能影响准则制定者、参与者及具体应用人士对它的理解及接纳程度（孙铮，朱国泓；2005）。因此为了更好地完成CF的转换，必须积极优化CF与准则的形式上的对接基点和内容上的渗透方式。

四、财务会计概念框架优化方法

一是会计目标层次化。会计目标是会计系统运行所期望达到的目的或境界，其内容受到人们主观期望的影响。会计目标有两个具有代表性的流派：受托责任学派和决策有用学派。FASB将其会计目标定位于“决策有用观”；IASC的概念框架的会计目标除“决策有用性”外，还强调“受托责任”，并将前者作为首要目标，后者作为次要目标。我国基本准则中所确定的会计目标也同时兼顾了“受托责任”和“决策有用”，但对二者的层次没有进行区分。

会计目标是会计所存在的客观环境对会计提出的要求，所以会计目标必须密切依存于会计环境，会计环境的差异导致会计目标不能盲目照搬。实际上“决策有用观”往往包含“受托责任观”，它们之间又是层进关系，即在两权分离、资本市场还不发达的会计环境下，应以“受托责任”作为会计目标；随着资本市场的不断完善，会计目标将发展为“决策有用”（王建新，2007）。因此鉴于我国现阶段国情，我国的会计目标应该侧重于受托责任为主，而决策有用为辅的多层次会计目标体系，分别适用于不同的报告主体。这样使我国的会计目标既保持了针对性又具有先进性。从而使基本准则“法规稳定性”与“概念框架前瞻性”兼容。

二是扩充基本假设。我国现行准则中提出了“会计主体”、“持续经营”、“会计分期”、“货币计量”、“权责发生制”五项基本假设。然而随着以信息化、网络化、全球化为特征的知识经济时代的到来，经济环境发生了巨大变化，传统的会计假设遭受不同程度的冲击，冲击最大的是持续经营和货币计量两个基本假设。因此应对传统会计假设的内容进行扩充：（1）将“持续经营”假设改进为“暂时性持续经营”假设，用以诠释会计造成的非持续性情况；（2）增设会计计量属性的会计基本假设，如公允价值或市场价格；（3）将虚拟主体作为会计主体假设的补充，扩大会计主体假设的内涵，使其不仅包含真实主体还包含虚拟主体；（4）增设非货币计量假设，作为货币计量的补充。

三是完善会计信息质量特征体系。我国现行基本准则第二章虽未明确提出会计信息应具有哪些质量特征，但八项条例分别包含真实性、可靠性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等质量特征。我国修订后的基本准则在会计信息质量特征的表述方面更加全面，但仅以法规的形式罗列性表述，以一种线性关系呈现，会使阅读者不便于理解这些质量要求之间的内在逻辑关系。这是理论本质与表现形式间的必然冲突。会计信息质量特征之间具有一定的结构层次，每个特征所处的地位和作用不同，它们之间相互联系、相互制约、因此应该分清各质量特征间的主次逻辑关系层次与结构层次，完善会计信息质量特征体系，将相关性、可靠性、可比性与可理解性作为最主要的四种质量要求。同时应充分考虑效益大于成本和重要性这两个限制性条件。如图1所示。

会计信息质量的使用过程中，各质量特征之间也存在矛盾。由于各特征之间存在层次差别，相关性和可靠性等是会计信息的主要特征，而及时性和实质重于形式等相对次要，这种层次上的不同，在使用顺序上会有所区别，进而产生矛盾（王建新，2007）。当各层次间的特征发生矛盾时，首先应体现高一层次特征，而当同一层次的质量特征发生矛盾时，各质量要求之间的权衡取舍在很大程度上决定于准则或者职业判断的优劣。

四是明确制定主体。国外CF均是由民间机构来制定，一是因为民间机构与会计职业界通常保持较密切的关系，因此将有较多专业知识和经验的人员参与准则的制定，另外民间机构一般在企业界具有较高的威信与被认可性。而我国注册会计师协会存在的历史较短，独立性不强，人员数量相对不足，在代表性上会有不可避免的局限性。因此由财政部代表官方制定准则，既有法律效力、权威性高、又易于会计人员贯彻执行，是符合我国国情的必然选择。

五是完善实施保障制度。CF在我国的实现是一个系统工程，必须从整体出发，综合研究，制定一套前后一致、逻辑严密的思路。因此有必要构建内在的配套支撑系统，包括舆论引导、理论准备、教育深化与动态优化，从而缓解不同阶段CF形式上和法律地位上的冲突，维护CF的权威性，确保CF与准则的顺利衔接。

五、结论

财务会计概念框架是制定高质量会计准则的前提、是财务会计理论的核心内容。国际会计准则委员会都非常重视对财务会计概念框架的研究。我国新会计准则颁布后，建立了相对完整的会计准则体系，在会计准则加速与国际会计准则协调的背景下，研究财务会计概念框架的本质、实现路径、保障措施对是否能够达到预期的目标实现实质协调、提高会计信息的质量都有一定的促进作用，从而得出对准则制定和实施的经济后果更有参考意义的结论。我国财务会计概念框架的研究已经取得初步成效，但大多数的研究仍处于模仿、移植阶段。因此需要更为可靠的研究方法和经验证据来支持，为未来的研究确定了新的课题。

［1］王建新：《财务会计概念框架》，东北财经大学出版社2007年版。

［2］葛家澍：《实质重于形式欲速则不达——分两步走制定中国的财务会计概念框架》，《会计研究》2005年第6期。

［3］孙铮、朱国泓：《财务会计信息质量特征：分析验证与暂行结论》（财政部重点课题研究报告），上海财经大学2004年。

［4］云虹：《构建我国财务会计概念框架的设想》，《经济问题》2009年第4期。

［5］AASB.The qualitative characteristics of financial information［Z］.1990.

［6］ASB of U K.Statement of principles for financial reporting［Z］.1999.

（编辑 熊年春）