决策有用观与会计系统重构

南通市广播电视大学 周 洁

决策有用观与会计系统重构

南通市广播电视大学 周 洁

2008年5月，FASB与IASB联合发布了《改进的财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征及约束条件》（征求意见稿）阶段成果。改进的概念框架在第一章中提出通用财务报告的目标：提供有助于现在和潜在的投资者和债权人及其他信贷者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息，为了实现财务报告提供决策有用信息。我国2006年的《企业会计准则——基本准则》也认为“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。从中可以看出决策有用观（包含受托责任观）作为会计目标已成为会计界主流观点被大家接受并国际化、原则化。这一目标成了会计实务和会计理论的基础，是会计理论基本结构的最高层次。但决策有用观目标是否合理、能否反映会计实质、现行会计系统能否实现决策有用的目标还值得商榷。

一、决策有用观与如实反映

会计作为一个人造系统，人们将会计目标定位于决策有用观，仅代表了会计信息使用者对会计信息作用的理想需求。会计造假事件的不断发生、会计信息质量标准艰难的协调和完善过程说明了这一需求达成的难度。市场经济主体都是“理性经济人”，每个主体都在制度下最大化自己的利益。要实现这个目标，需要一个规范的约束。要制定这个规范就必须以“信息使用者的需求是已知的，并能够被充分而特别的说明”为假设条件；以提供同一有用的决策模型为广大信息使用者提供模型的最优输出为目标。多年来准则制定机构、会计学者、实务工作人员、信息使用者都在致力于这项工作的研究、协调、权衡。

（一）决策有用观是信息使用者对会计工作的要求 作为会计产品质量的好坏不能用作用（功能）来约束，而是由质量标准来检验。会计信息是会计工作的产品，这种产品同其他任何产品一样，合格不合格质量标准说了算。而这个标准不能用“有没有用”来承担，“有没有用”只能靠实践来检验，只能由使用者说了算。产品生产的程序是先生产好再检验合格最后给使用者用，不能先去检验了再生产。而现行的会计目标实际上是会计功能的错位，错误地将会计功能作为会计目标来界定。究其原因，在于从使用者的立场而不是会计报表编制者的视角来看待、界定会计产品的目标。

（二）决策有用观作为信息质量特征缺乏可验证性 会计信息是不是“决策有用”只能由使用者说了算，任何对“决策有用性”的规定都是主观的。吴水澎教授指出：“就会计信息使用者而言若不加限定的话则确有不胜枚举之感。诸如投资者、债权人、有关政府管理部门（如财政部门、税务部门、工商行政管理部门、统计部门、物价管理部门、行业管理部门等）、管理当局、雇员、供应商、客户、证券经营机构、经济研究机构、新闻机构等皆可视为会计信息使用者。”怎样的信息才是决策有用的，没有统一标准。即便是只有一类信息使用者也存在着个人的偏好、理解能力、自身条件不同而需求不同，一个信息使用者在不同时期也有着不同的需求。准则制定机构将决策有用性作为概念框架中的第一质量特征，这原则化的标准常常使会计信息陷入相关性与可靠性两难的决断之中，并且也缺乏可验证性。

（三）如实反映：会计的本质与理论基础 会计的产生是因为人们需要借助会计对客观事实进行客观地反映（索科洛夫，1990）。另外，会计确认与会计计量理论的发展，一直是为了达到会计产生之初的目的，即尽可能准确地反映客观经济活动，如权责发生制是为了更客观地反映出会计主体的经营成果，而收付实现制的运用则是更加准确地反映会计主体的现金流量，通货膨胀会计则是为了真实地反映恶性通货膨胀情况下的经济活动等。总之，无论从会计的产生，还是从会计的发展来看，如何准确地反映客观经济活动一直是会计的首要任务。

FASB与IASB尽管对会计信息质量特征排了层次，但仍然强调：信息只有如实反映了投资和信贷决策相关的经济现象，才能是决策有用的。概念框架拿“决策有用”来统领其他质量标准，其质量层次如图1所示。联合框架指出，逻辑上推导，这四个信息质量特征的优先顺序是：相关性、如实反映、可比性与可理解。

相对于其他信息质量特征，必须首先考虑相关性，这是因为相关性决定了哪些经济现象应该在财务报告中给予描述。一旦确定了相关性之后，就应该考虑如何如实反映这些经济现象。但联合框架强调，首先考虑相关性，然后考虑如实反映，并不意味着如实反映是次于相关性。相关性确定应该描述的信息，如果不能如实反映，它于决策仍然是没有用的，甚至是误导的；反之，如实反映了一项不具有相关性的经济现象的信息，也是无益于决策的。信息只有如实反映了投资和信贷决策相关的经济现象，才能是决策有用的。至于可比性与可理解性，它们的逻辑顺序低于相关性与如实反映，它们能够提高已经是相关的、如实反映的财务报告信息的决策有用性。可见，FASB与IASB在强调决策有用观时，始终没有忽略如实反映这个会计信息的根本特征。

二、现行会计系统不能实现决策有用观的原因分析

现行会计系统是建立在意大利数学家卢卡·帕乔利（Luca Paciolo）的会计循环和会计恒等式之上的。其核心思想是分类汇总，将会计反映的对象具体化为要素，最终体现在会计科目上。即通过会计科目表把资产、负债、所有者权益的财务信息分类汇总，使用会计报表将汇总的数据提交给信息使用者。会计信息系统关注的是，如何准确地记录下客观的经济活动，为信息使用者提供真实的会计信息。而这种信息在资本市场不发达的时代是符合信息使用者的要求的。在信息技术飞速发展、经济全球化的今天，要满足多样化、实时化、个性化的管理决策需求的信息，会计信息系统有如下缺陷：

（一）只提供单一的货币信息，不能提供非货币信息 传统会计的数据输入点仅在记账凭证处，对任意经济事项只记录分类科目名与金额，最后汇总报告。所以，它只包括单一货币计量的财务导向的事后为主的信息，不能提供管理决策所需的多维的非财务的和前瞻性的信息，导致信息使用者难以纵观经济活动的全貌，使得系统辅助管理决策功能非常有限，大大地限制了信息使用者对企业组织业务活动管理和决策的能力，信息使用者不再把传统会计信息系统作为正确评价组织的唯一信息来源，而是把更多的注意力转向其它信息系统去寻找其决策所需要的信息。

（二）以高度汇总的方式反映信息，失去事项数据个性化特征会计科目表将有关的经济事项的信息进行归类，这样的分类掩盖了事项数据的本质特征。所提供的信息非会计人员不易看懂，不能从多个不同角度分析会计信息系统所提供的数据，效用受到限制。会计对数据汇总是必要的，但没有尊重与考虑不同信息使用者不同的信息需求与偏好，且未提供其它相应的汇总标准。这样的会计资料就难以满足不同的决策者使用。

（三）以特定的会计方法提供信息，不能与其他管理系统实现数据共享 由于传统会计信息系统所储存的是经过加工后的财务信息，企业业务过程中产生的非财务数据在会计信息系统中得不到体现；并且会计数据采用与其它管理数据记录、处理完全不同的借贷记账法，造成企业财务信息不能被业务过程很好的理解，实现不了会计信息与其它信息的共享。

（四）不能实时记录和反映信息，生成信息滞后 戴克曼（Dyckman）、杜克斯（Dukes）和戴维斯（Davis）曾指出：“必须在会计信息失去影响决策的作用前将它提交给决策者”。信息不及时就降低了其相关性，信息的及时性很大程度上决定了会计信息的有用性。然后传统会计信息系统采集会计信息通常是在业务发生后，按天、周乃至月来收集和处理，财务报表还必须经过过账、对账、账项调整等一系列会计处理才能输出报告。显然这种时滞性大大影响了会计信息用作实时决策的价值。

现行会计系统以上种种缺陷，都不利于提供决策有用的会计信息。要加强会计信息的决策有用性，就要从改造会计信息系统入手，实现会计信息系统和信息化的外部环境的融合。

三、决策有用观目标的实现途径：建立事项法会计信息系统

美国会计学家索特（George．H．Sorter）在承袭前人学术观点的基础上，在其于1969年撰写的文章“An‘Events’App roach to Basic Accounting Theory”中比较全面地阐述了事项会计理论（Events Theory）。其核心思想是：企业应该提供与信息使用者的决策模型有关的原始经济事项信息，由使用者对这些原始信息进行重构，以便生成其决策模型所需的输入值。事项法强调满足信息使用者的个性化决策需要，即强调会计信息的决策有用性。

（一）事项法会计信息系统的核心理念：决策有用观 所谓事项，是指可以由一个或多个因素或特征来描述的任何行为，即可以观察的、可以用会计数据来表现其特征的具体活动、交易和事件。其基本假设是：“会计人员可能对决策者如何使用信息一无所知，会计的目的是为不同的可能决策模型提供相关的经济事项，而不是直接为不可知或根本不可能知道的决策模型提供价值输入”。事项法强调会计信息的决策有用性，它把相关性放在第一位。其中，用货币计量的那部分经济事项属性的特征服务于企业的“受托责任观”目标；而其它非货币性经济事项的信息，则侧重于企业的“决策有用观”目标。这样，会计受托责任观与决策有用观在事项法下达到统一。它的相关性和可靠性是同时并存的，不存在传统会计下相关性和可靠性此消彼长的困境。

（二）事项法会计信息系统与传统会计系统的区别 具体体现在以下方面：

（1）传统会计提供的是自认为对信息使用者决策有关的信息，而事项法提供与各种可能的决策模型相关的经济事项。用户利用什么样的决策模型，需要哪些经济事项、信息，这些都是无法事先确定和识别的，因此，让使用者自己根据决策模型的需要选择适用的事项。

（2）传统会计提供的是能用货币计量的信息，而事项法将价值计量与统计描述集于一身。约翰逊（1970）曾明确给出事项的定义，认为事项是指某种活动或某种经常性或偶然性事件的发生状况，它们能用一个或多个特征来描述。如对一项资产既可以用货币反映其价值信息，也可以用实物量、时间、性能、使用率等反映其信息；既可以用历史成本计量方法反映其价值，也可以用公允价值、未来现金流量现值等计量方法反映其价值。

（3）传统会计提供的是汇总的信息，而事项法认为汇总越少越好。索特（Sorter）指出“在既定的技术条件下较少的汇总数是合适的，它由使用者而不是会计人员来进行汇总、配置权重和价值到与预测和效用函数相一致的数据上”。可见事项法允许数据的汇总但绝不是越多越好。因为，任何汇总都会丧失许多信息，汇总的结果可能包括许多不同的成分，汇总程度越高丧失的信息越多。

（4）传统会计提供的主要是货币化信息，而事项法强调会计对经济活动尽可能以直接观察方式进行反映。会计人员在提供事项信息时应尽量使其保持原始形式，即应当将企业经济活动的完整过程的原始数据，提供给信息使用者，由他们根据自己的需求、偏好、决策模型等进行判断、选择、计算。

（5）传统财务报告由四张报表加一个附注组成，而事项会计认为会计报告内容应报告真实事项的特征及其简单的加总和合并，不应该综合。如存货不是只反映用价值表示的单一年末余额，而应当同时表示存货的购买来源、现行价值等事项。

（6）传统会计信息使用者需要具有较强分析能力，而事项法下的数据查询系统更适合具有较差分析能力的人。在决策环境中不确定性因素不断减少的情况下，事项法更具优势。

（三）事项法会计信息系统建立的现实依据 早期对构建基于事项法的会计信息系统的研究，为构建企业财务业务一体化信息系统提供了一些思路，但受限于当时的技术条件，这些研究在实践领域没有取得长足的进展。现代信息技术的发展为构建事项法会计信息系统提供了理论支撑和技术保证。

（1）用管理创新理念进行会计业务流程再造。业务流程再造是一种管理思想，强调以业务流程为改造对象和中心、以关心客户的需求和满意度为目标，来对现行的业务流程进行根本地再思考和彻底地再设计，并且利用先进的制导技术、信息技术以及现代化的管理手段，最大限度地实现技术上的功能集成和管理上的职能集成，从而实现企业经营在成本、质量、服务和速度等方面的巨大改善。

（2）用数据仓库技术支持。数据仓库之父WH.lllmon将数据仓库定义为“支持管理决策过程的，面向主题的，集成的，随时间而变的，非易失的数据集合”。该技术为大量事项数据的收集、存储、处理和分析利用提供了保证，是支撑会计信息系统构建的有力工具。

（3）用WEB数据库和XML技术构建网络环境。会计报告模式的运行需要一个良好的网络环境，网络环境下的WEB数据库技术和XML语言将对这一模式的实现起到关键作用。WEB数据库能将数据库技术与WEB技术很好地融合在一起，使数据库系统成为WEB重要有机组成部分的数据库，能够实现数据库与网络技术的无缝有机结合。XML为WEB和数据库技术的结合提供契机。XML技术在财务信息传输方面有重要作用。会计学者将XML技术运用到财务报告领域，产生了XBRL（一种专门用于商业报告的电子语言），目前该语言的利用已经在财务报告系统和账簿系统显示出了其优势。

基于事项法的会计信息系统能对经济事项进行多维反映，全面采集经济活动各业务流程中可能对决策有用的原始数据并集中存储，避免了对事项数据的事先汇总，因而能支持变换无穷的用户需求。这极大地提高了会计信息的决策有用性，在一定程度上代表了会计信息系统未来的发展方向。

［1］葛家澍、张金若：《FASB与IASB联合趋同框架（初步意见）的评介》，《会计研究》2007年第2期。

［2］刘小年、吴联生：《会计规则的制定目标：信息中立还是经济后果》，《会计研究》2004年第6期。

［3］黄申：《会计目标之纠正》，《当代经济管理》2008年第3期。

［4］段金文：《事项法下会计信息系统重构问题研究》，湖南大学硕士论文2008年。

［5］刘海颖：《基于事项法的现代会计信息系统的研究》，天津商业大学硕士论文2008。

［6］FASB、IASB：Exposure draft of an improved Conceptual Framework for Financial Reporting：Chapter 2：Qualitative Characteristics and Constraints of Decision-useful Financial Reporting Information，2008.

［7］George H.Sorter.An “Events”Approach to Basic Accounting Theory［J］．The Accounting Review，1969（1）.

（编辑 熊年春）