高校固定资产核算改革刍议

河南商业高等专科学校 田秀群

高校固定资产核算改革刍议

河南商业高等专科学校 田秀群

一、高校现行固定资产核算方法及其问题

（一）高等学校固定资产核算方法 从学校财务会计核算本身来看，固定资产业务核算在收付实现制会计核算基础制约下，购买固定资产时，按其购买成本直接确认为事业支出，借记“教育事业支出”等科目，贷记“银行存款”等科目；同时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。这种账户对应关系是固定资产取得时的账务处理方法。学校取得资金后购置增加固定资产，只是资产形态的转换，购买固定资产是资本性支出而不是收益性支出，真正资产耗费表现为固定资产在使用过程中发生价值损耗。由于购买的固定资产在入账时已经按照收付实现制核算基础全部作为支出一次性计入了当期费用，所以高等学校的固定资产不计提折旧。对于固定资产入账以后发生的修理支出以及更新改造支出等后续支出，现行做法是在没有实际发生固定资产后续支出之前，先按照事业收入的一定比例从当期费用中提取“专用基金——修购基金”，作为后续支出的专用资金。提取时借记“教育事业支出”科目，贷记“专用基金——修购基金”科目，等实际发生后续支出时，借记“固定基金——修购基金”科目，贷记“银行存款”等科目，如果形成了新的固定资产，同时还要借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。固定资产因转让、报废和毁损而处置时，不设置专门的账户反映处置过程，而是按照固定资产原价直接冲减“固定资产”和与之对应的“固定基金”，借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目，处置净损益计入“固定基金——修购基金”科目。

（二）高等学校固定资产核算问题 一是收付实现制核算基础，造成了固定资产核算复杂化且信息失真。在收付实现制核算基础约束下，把购置固定资产支出作为“教育事业支出”入账，用银行存款购置固定资产，实质上不是费用的实际发生，由于收付实现制下，购置固定资产时是借记“教育事业支出”科目，贷记“银行存款”等科目，同时还要借记“固定资产”科目，需设置一个与“固定资产”对应的“固定基金”科目，以便于记录“固定资产”增加的对应记录。在会计核算中，基金一般是指具有专门用途的资金。高等学校的固定资产不计提折旧，无法客观真实地反映固定资产的实际耗费和固定资产新旧程度，教育培养成本也无法真实核算。二是现行固定资产核算制度将学校固定资产建设资金通过“结转自筹基建”科目转给基建会计时视为支出发生，而运用这些资金建造固定资产的过程由专门的基建会计核算，这种分账制核算形式使高等学校基本建设独立于其他经济业务核算，造成同一会计主体的固定资产两套会计核算方法，不利于固定资产信息的完整与同一。三是固定资产信息披露不充分。纵观高等学校现行会计报表，有关固定资产的信息只有资产负债表中“固定资产”、“固定基金”等项目，信息披露过于简单，不利于全面了解学校固定资产状况。

二、高校现行固定资产核算改革思路

（一）规范固定资产核算内容 一方面，高校固定资产的单位价值标准要有明确的规定，便于学校规范固定资产核算的内容和范围。实践证明，不规定固定资产单位价值标准而让单位会计人员进行职业判断不利于会计信息的可比，会计人员也无所适从。单位价值标准的规定，可根据不同时期的具体情况确定并适时调整，笔者建议，固定资产的单位价值标准可从500元提高到2000元。另一方面，对有些单位价值未达到规定标准，但使用年限在一年以上的大批同类物资，也可作为固定资产管理。但不属于大批同类物资，要严格按照单位价值标准确定，避免核算内容的混乱。高校应当根据固定资产定义，单位价值标准并结合本单位的具体情况，制定出固定资产目录、分类方法以及每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为固定资产核算的规范性文件。

（二）改革固定资产核算组织方式与核算基础 高校作为独立的法人组织，应独立提供财务会计信息，作为国家预算体系内的一级预算，还应提供预算收入、预算支出、预算结余等预算会计信息。原来的基建会计应回归到会计部门，纳入学校统一会计核算，不应单独设置基建会计，使所有固定资产相关信息集中统一反映。有关固定资产的预算会计信息可在统一财务会计信息基础上按照预算会计指标口径进行调整，以便于填制基建投资报表。改革固定资产会计核算基础，以权责发生制全面替代收付实现制。学校通过不同渠道和方式取得固定资产时，视为资产形态的转换，按照实际成本确认固定资产，不确认为费用。固定资产在使用过程中的价值损耗，通过提取折旧的形式予以补偿。

（三）重设固定资产核算会计科目 固定资产从取得到处置要经过较长的使用过程，而会计核算不仅要核算结果，更应记录经济业务发生的过程。为了记录固定资产从取得到处置的全过程，根据权责发生制核算基础，取消“固定基金”、“专用基金——修购基金”、“结转自筹基建”等科目，重设下列有关会计科目：固定资产用于核算高校固定资产的原价；累计折旧用于核算高校固定资产的累计折旧；在建工程用于核算高校进行建筑工程、设备安装等发生的实际支出；固定资产清理用于核算高校因出售、报废、毁损等原因转入清理的固定资产价值及其清理过程中所发生的清理费用和清理收入等。

（四）优化固定资产账务处理方法 （1）固定资产取得的账务处理。购买固定资产，按照实际支付的购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等所构成的实际成本，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“应付账款”等科目。取得基建拨款收入或者通过借款取得建设资金之后自行建造固定资产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。自建过程中发生实际支出时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。融资租入固定资产，其成本按照租赁协议或者合同确定的价款、运输费、途中保险费、安装调试费等确定。按照确定的成本，借记“固定资产”科目，按租赁协议或者合同确定的租赁价款，贷记“长期应付款”科目，按照实际支付的运输费、途中保险费、安装调试费等相关费用，贷记“银行存款”等科目。定期支付租金时，按租金支付额，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”等科目。非融资性租入的固定资产，可设置“租入固定资产备查登记簿”等辅助簿备查登记。高等学校接受捐赠的固定资产属于收入，可单独设置“接受捐赠收入”科目核算。

（2）计提固定资产折旧及其账务处理。从折旧方法看，高校一般采用年限平均法计提固定资产折旧，在确定固定资产应提折旧额时，可以不考虑固定资产预计残值。对于单位价值大的固定资产，可以按单项固定资产计提折旧，对于单位价值低但使用年限在一年以上的大批同类物资，按照该类固定资产分类折计提折旧。某项固定资产年折旧额=该项固定资产原值×单项年折旧率；某类固定资产年折旧额=该类固定资产原值×分类年折旧率。从折旧的范围看，除文物文化资产外，高校应对所有固定资产计提折旧，高校收集保存的文物文化资产属于固定资产范畴，但其价值不会随保存时间的延长而发生损耗，不需计提折旧。从折旧的时间看，高校应按月计提折旧，当月增加的固定资产当月计提折旧，当月减少的固定资产当月停止计提折旧，即按照“固定资产”科目月末余额和折旧率直接计算每月折旧额。固定资产提足折旧后，无论能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

（3）固定资产后续支出的账务处理。固定资产修理费用可在实际发生时当计入当期费用，按照固定资产的具体用途，借记“教学支出”、“科研支出”、“行政支出”、“其他业务支出”等科目，贷记“银行存款”等科目。固定资产更新改造支出，一般是指在原有固定资产基础上进行的改建扩建活动发生的支出，因更新改造一般有一个过程，所以应通过“在建工程”科目核算其发生的支出、变价收入和净增加值。将固定资产转入改建扩建时，按固定资产的账面价值，借记“在建工程”科目，按已计提的折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的原价，贷记“固定资产”科目；改建扩建过程中发生的实际支出，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；改建扩建完成达到预定可使用状态时，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程“科目。

（4）固定资产清查中盘盈盘亏的账务处理。高校一般每年12月31日之前，对固定资产进行一次全面清查盘点，凡固定资产的使用管理部门和人员都应对各自管理使用的固定资产进行检查，看其是否与账面记录的数量相一致，如果发现账实不符，无论盘盈还是盘亏，都要填制“固定资产盘盈（盘亏）报告单”报学校会计部门进行账务处理。盘盈的固定资产，借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损溢”科目；盘盈的固定资产，报经批准后处理时，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“其他收入”科目。盘亏的固定资产，按其账面价值借记“待处理财产损溢”科目，按已计提的折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产账面原价，贷记“固定资产”科目；盘亏的固定资产，报经批准处理时，按照固定资产账面价值扣除可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿等后的金额，借记“其他费用”科目，按照可以收回的保险赔偿和过失人赔偿等，借记“库存现金”、“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目。

（5）固定资产处置的账务处理。高校出售、报废或因毁损而处置固定资产时，应通过“固定资产清理”账户记录处置过程中发生的相关业务。转入清理时按照所处置固定资产的账面价值，借记“固定资产清理——处置资产净值”科目，按照已提取的折旧，借记“累计折旧”科目，按照固定资产账面原价，贷记“固定资产”科目；清理过程中发生的费用和相关税费，按照实际发生额，借记“固定资产清理——清理净收益”本科目，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目；收回所处置固定资产的价款、残料价值或变价收入以及保险公司或过失人赔偿时，借记“银行存款”等科目，贷记“固定资产清理——清理净收益”科目；固定资产清理后，应将“固定资产清理”账户予以转销。对于处置资产净值，应作为资产处置费用，借记“资产处置费用”科目，贷记“固定资产清理——处置资产净值”科目；对于清理过程中发生的清理费用和收入，按期余额借记“固定资产清理”科目，贷记“应缴非税收入”等科目。

（五）强化固定资产信息披露 一方面，将固定资产原值、累计折旧、固定资产净值、在建工程、固定资产清理等信息在资产负债表中分项目予以列示。另一方面，应在会计报表附注中披露与固定资产相关的信息，主要包括：固定资产核算的单位价值标准和类别；本期增加或者减少固定资产的金额及原因；固定资产折旧的方法及本期提取折旧的金额。

［1］财政部、教育部：《高等学校会计制度》，中国财政经济出版社1998年版。

［2］陈美宁：《事业单位固定资产核算思考》，《财会通讯》（综合·上）2010年第3期。

（编辑 代 娟）