浅析交易性金融资产会计与税务处理差异

贵州财经学院会计学院 杜 剑

浅析交易性金融资产会计与税务处理差异

贵州财经学院会计学院 杜 剑

2008年1月1日实施的修改后的《企业所得税法实施条例》规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。同时规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。但企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。财政部、国家税务总局《关于执行（企业会计准则）有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）规定，金融工具和投资性房地产的公允价值变动在持有期间不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

2006年颁布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会[2006]3号）第七条规定，金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。第三十条规定，企业初始确认金融资产，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。第五十条规定，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。《企业会计准则第23号——金融资产转移》第十二条规定，金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：（1）所转移金融资产的账面价值；（2）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。从上述税法与会计准则对企业交易性金融资产的规定可以看出，新企业所得税法实施后，与会计准则关于金融资产的规定仍存在部分差异。下面举例说明交易性金融资产会计处理和税务处理的差异。

［例］A公司于2010年2月1日购入B公司股票，实际支付价款为604万元，其中，4万元为已宣告但尚未支付的现金股利。另外以存款支付各种交易费用10万元。2010年4月10日，B公司分派现金股利，A公司收到上述已宣告的股利的4万元。2010年6月30日（资产负债表日），该股票的公允价值为628万。2010年12月31日（资产负债表日），该股票的公允价值为612万元。2011年2月10日，B公司宣告分派2010年度现金股利，A公司获利现金股利2万元。B公司于2011年3月1日分派现金股利。2011年5月16日，企业将该股票全部出售，所得价款为770万元，款项已存入银行。

A公司的会计分录如下：（单位：万元）

（1）2010年2月1日，购入B公司股票

借：交易性金融资产——成本600

应收股利 4

投资收益 10

贷：银行存款 614

《企业所得税法》所称的投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。投资资产按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。即税法上以实际支付的全部价款610万元作为初始成本，而会计上将相关各种交易费用10万元计入了当期损益，产生可抵扣暂时性差异10万元，调增应纳税所得额10万元。应于资产负债表日确认递延所得税。

（2）2010年4月10日，收到B公司分派现金股利

借：银行存款 4

贷：应收股利 4

（3）2010年6月30日

借：交易性金融资产——公允价值变动28

贷：公允价值变动损益 28

根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院及财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。即税法上在持有期间以历史成本为基础，对于会计上公允价值的变动损益只有在处置时才能释放出来，以上公允价值的变动损益28万元，产生应纳税暂时性差异28万元，调减应纳税所得额28万元。应于资产负债表日确认递延所得税。

（4）2010年12月31日

借：公允价值变动损益(628-612) 16

贷：交易性金融资产——公允价值变动16

同理，以上公允价值的变动损益16万元，转回应纳税暂时性差异16万元，调增应纳税所得额16万元。应于资产负债表日确认递延所得税。因此，在2010年12月31日资产负债表日，A公司持有的交易性金融资产B公司股票账面价值为612万元，计税基础为610万元，产生可抵扣暂时性差异10万元，应纳税暂时性差异12万元，应调减应纳税所得额2万元。

借：所得税费用（2×25%） 0.5

递延所得税资产（10×25%） 2.5

贷：递延所得税负债（12×25%） 3

（5）2011年2月10日，B公司宣告分派股利时

借：应收股利 2

贷：投资收益 2

根据《企业所得税法》的规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院及财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间确认的股息性所得，属于税法规定的免税收入部分，在申报企业所得税时应当调减应纳税所得额。A公司持有B公司的股票超过12个月，所以，会计上确认的投资收益2万元属于税法上规定的免税收入，属于会计处理和税务处理的永久性差异，申报企业所得税时应当调减应纳税所得额2万元。

（6）2011年3月1日，A公司收到现金股利时

借：银行存款 2

贷：应收股利 2

（7）2011年5月16日，A公司出售B公司的股票时

借：银行存款 770

贷：交易性金融资产——成本600

——公允价值变动12

投资收益 158

借：公允价值变动损益 12

贷：投资收益 12

A公司出售B公司的股票时，交易性金融资产的账面价值为612万元，而根据税法规定，其计税基础仍为610万元，应于资产负债表日，转回应纳税暂时性差异12万元和可抵扣暂时性差异10万元，调增应纳税所得额2万元。

借：递延所得税负债 3

贷：递延所得税资产 2.5

应交税费——应交所得税0.5

［1］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。

［2］王伶：《快速掌握2006年企业会计具体准则》，中信出版社2007年版。

（编辑 袁露芬）