营改增的已有效果分析及后续问题探讨

○崔元丽

（山东协和学院经济管理学院 山东 济南 250000）

营改增试点自2012年开展至今已有三年之久，试点行业与范围持续拓宽，到目前为止交通运输业、部分现代服务业、邮政服务业和电信业已在全国范围内实现营业税改征增值税。营改增的推行在消除重复征税，降低税负，激发服务业发展活力，推动三次产业融合发展等方面的税制改革效果逐步显现。与此同时，改革过程中的一些问题也并随而来。我国政府要将营改增工作继续深化，需要从这三年的改革历程中吸取经验，提高决策水平，才能保证营改增工作优质高效的全面完成。

一、营改增的已有效果

1、新增增值税纳税人规模不断扩大，直接减税与结构性减税效果明显

2012年，全国营业税转为增值税纳税人共有102.8万户。从纳税人类型看，一般纳税人有21.6万户，小规模纳税人81.2万户；从减税效果上看，直接减税与结构性减税累计达到426亿。到2013年底，全国有270万户以上企业实现了税制转换，其中，一般纳税人50万户，小规模纳税人220万户，全年减税达1400亿元。到2014年年底，全国已有410万户企业实现了税制转换，从纳税人类型上看，一般纳税人76万户，小规模纳税人334万户，全年减税达到1918亿元。

通过2012年至2014年的数据可以看出，首先试点行业营业税纳税人逐步过渡为增值税纳税人，从新增增值税纳税人类型上看，小规模纳税人数量占到80%以上，一般纳税人占到20%以下。其次营业税改征增值税为相关行业企业带来了较大的减税效果，减税效果的产生主要源于两个方面：一是试点行业企业自身因为能够抵扣进项税额而产生的直接减税；二是试点外行业企业能获得试点行业企业开具的增值税专用发票，从而也能够抵扣进项税额而产生的结构性减税，且不论是直接减税还是结构性减税，都呈逐年增大趋势。

2、我国服务业发展活力不断增强，产业结构进一步优化

营改增在服务业的逐步推行是政府向社会传递着加大服务业发展力度的信号和决心。营改增之后，虽然增值税的税率较营业税的税率在各行业都有所提高，但因为存在进项税额的抵扣，很多行业企业税负程度降低很大。试点行业企业因为可以使用增值税专用发票，客户群体不断增多，这使得企业的经营活力大大增加。同时，因为抵扣链条的延伸，一些服务业企业与所依附的制造业企业纷纷脱离，实现了自身的独立发展，这使服务业行业分工越来越细，专业化程度越来越高，行业发展愈加繁荣。在营业税改征增值税这一税制改革的大环境下，第三产业增加值逐年攀升，在GDP总值中所占比重逐步加大，2013年首次超过第二产业增加值，成为三次产业中占GDP总值最大的产业（具体数据可见表1和表2）。由此可见，服务业的发展在促进我国产业结构调整上起到了积极作用。

3、营改增起到了良好的“领头雁”作用，为我国政府实施其他税制改革积累了政策经验和社会基础

表1 2011—2014年三次产业增加值（单位：亿元）

表2 2011—2014年三次产业增加值占GDP比重

国外目前并存着三种增值税模式：欧洲实行全面的增值税（VAT），增值税的税率档次较小，进项税额扣除充分；新西兰实行的是商品和服务税（GST），全面征收，单一税率12.5%，进项税额扣除充分；日本实行的是消费税（CTA），普遍征收，单一税率5%，进项税额扣除充分，按照账簿的记载核算增值税。

一直以来，我国营业税与增值税是并存的，这与国际税收体制并不接轨，重复征税的弊端存在已久。而营业税改征增值税试点的推行是我国消除营业税的必要过渡阶段，改革过程中出现的一系列问题和解决办法为后续营业税的全面改革积累了政策经验。同时营改增实施至今，得到了社会、企业、专家学者的广泛关注，所引发的社会思考非常多，从税率的确定到发票的管理，从行业的覆盖到地理范围的拓展，从营改增能否顺利扩围到其他税制改革方案，如何后续跟进等问题一直是理论界和行业企业关注与讨论的热点。政府的每一个新举措，都会引发社会广泛的评论和与此相关的前瞻性思考，都将为我国其他税制改革的启动积累政策经验，打下社会基础。

二、营改增继续深化应解决的问题探讨

营改增试点推行至今，取得了显著的改革成果，但继续扩围到其他行业仍面临较大的难度，改革已进入攻坚期。接下来涉及到的金融业、建筑业、生活性服务业的营改增在政策的制定上难度会比其他行业要大的多。为顺利完成全国范围内营业税改征增值所，今后营改增工作需着重思考以下几个问题。

1、如何保障地方政府的财税收入

长期以来，增值税、营业税在收入支配权限上属于中央和地方共享税。增值税中央与地方分别占75%和25%，营业税中央与地方的划分是铁路系统、各银行总行和各保险公司的营业税归属中央，其他营业税归属地方，这样测算下来营业税总额的98%以上归属地方政府。2007—2011年的税务统计数据显示，在各省、自治区、直辖市和计划单列市中营业税在地方政府财税收入中占比从25.72%到45.60%不等，平均占比在37%以上。可见，营业税是地方财税收入的重要组成部分。

营改增实施之后，地方政府分成较多的营业税要逐步转变为中央政府分成较多的增值税，这会导致地方政府的财税收入得不到充分保障，从而对地方经济的发展起到一定的制约作用。为解决这一问题，在不改变税收体系的情况下就需要重新测算、修订增值税在中央政府和地方政府中的分成比例，或者通过重新构建中央、地方税体系，增加地方政府其他财税收入来源，从而达到改革的推进不影响地方政府的财税收入，营改增才能获得地方政府的全面支持。

2、如何优化一般纳税人和小规模纳税人的比例结构

通过2012年至2014年改革数据可以看出，一般纳税人占到纳税人总数的20%以下，小规模纳税人占到80%以上。在营改增的过程中申请为增值税小规模纳税人的企业税负由5%降低为3%，小规模纳税人取得的直接减税效果较为明显，发展活力不断增强，在活跃市场经济、带动就业方面发挥着不可忽视作用。但小规模纳税人实行简易征收，不能领购使用增值税专用发票，不能将减税链条向下游企业传递，数量过多的小规模纳税人仍然是阻碍增值税抵扣链条打通的不小障碍，也势必削弱营改增的积极效果。

如果我国要全面实施营业税改征增值税，那如何保证小规模纳税人这一特殊群体税负不增加，同时又能传递、延伸抵税链条就值得去思考研究。目前我国存在数量众多的小规模纳税人，是因为首先我国对一般纳税人的申请设置了规模标准，而小规模纳税人年应税收入低，达不到相应标准；其次如果小规模纳税人按照增值税的基本税率上交税款的话，较高的税负水平不利于小规模纳税人的发展；最后小规模纳税人会计核算不健全，无法准确核算自身收入、费用和税金。针对以上原因，若要优化一般纳税人与小规模纳税人的比例结构，我国政府可以将收入规模与增值税税率挂钩而不是与纳税人身份挂钩，收入超过一定规模的就适用于增值税的基本税率，收入低于一定规模的就适用于较低税率；同时对小规模纳税人进行会计核算方面的相关培训，使其能够准确核算收入、费用、税金。这样增值税小规模纳税人数量会逐渐减少，一般纳税人数量会逐渐增多，增值税纳税人的比例结构得以优化，为我国营改增的全面推行做好铺垫。

3、如何加强税法的修订和立法工作，使税收征管缴纳有法可依，提高税收征管水平

在营改增试点之前，与增值税和营业税相关的法律制度制订依据都是不同的。与增值税相关法律制度主要针对工商企业的生产经营特点制定的，与营业税相关的法律制度是针对服务行业的特点制定的。如今服务业改征增值税，如果将增值税原有法律制度规范直接套用在以提供服务为主，经营模式和盈利模式显著不同于工商企业的服务业企业上，就很可能出现因为法律的硬性规定致使新的增值税纳税人进项税额抵扣较少、销项税额难以界定等现象。所以，营改增的每一次扩围都应该依据行业的不同特点修改原有法律规范或者重新制定新的法律规范。增值税的立法归属中央，中央应统筹全局，加强改革过程中增值税的相关立法工作，使增值税的征纳做到有法可依。同时，还应该加强税务信息化建设，使征纳税双方充分获取涉税信息，降低涉税风险，从而真正提高增值税的税收征管水平。

4、如何规范服务业一般纳税人的可抵扣项目

服务业的经营性质与生产、批发及零售企业有显著的不同之处，因而在成本构成上也存在较大差异。一般而言，服务业的成本构成中外购原材料所占比重不大，人工成本尤其是现代服务业相对于生产经营类企业占的比重较高，但人工成本不在可抵扣项目之中，因此部分试点一般纳税人因为税率的上升和抵扣项目较少而出现了税负增加的情况。接下来营改增要继续扩围到金融保险业、建筑业等其他服务行业，这些行业的纳税人数量比现在试点范围的纳税人数量要大的多，收入也要高的多，并且各行业均有自身独特的经营特点。如果因可抵扣项目少而出现大规模税负上升的情况，就会影响相关行业的发展，同时也会引起行业企业的不满，继而影响改革的进程。因而应该认真研究营改增所涉及到的新行业的经营特点、成本构成情况，通过立法实施不同行业不同的进项税抵扣制度，从而使新增一般纳税人有进项税可以抵扣，充分享受到减税的效果。

综上所述，三年以来的营改增试点已经实现了较大规模的营业税纳税人转换为增值税纳税人，同时降低了相关行业的税负，加快了服务业发展，优化了产业结构。但营改增的继续扩围仍面临较多问题，需要充分考虑中央政府、地方政府的财税收入情况，保证地方政府稳定的财税收入，根据改革的新情况不断完善税法，提高征管水平，规范各行业新增增值税一般纳税人的可抵扣项目，使减税效果持续深化，优化一般纳税人和小规模纳税人数量结构，使抵税链条能够更加畅通。只有将以上问题解决好，才能保证营改增工作稳步进行，使我国的服务业进入新的发展阶段，为我国产业结构、需求结构调整、经济的良性发展作出更大的贡献。

[1]葛静：“营改增”后重构我国地方税体系的思路和选择[J].税务研究，2015（2）.

[2]孙伟、王剑：“营改增”实施的必要性及对我国第三产业经济的影响[J].科技与管理，2015（1）.

[3]崔元丽、李月旺：现代服务业企业对营业税改征增值税的对策研究[J].现代商业，2014（33）.

[4]谢娜：关于我国增值税扩围改革的几点思考[J].会计之友，2013（4）.

[5]乔欣：减税之困[J].新理财（政府理财），2015（1）.