浅谈小企业会计准则的几个问题

杨雄

（厦门华天涉外学院 福建 厦门 361000）

《小企业会计准则》的发布和施行，客观地减少了小企业会计的职业判断内容，简化了会计核算要求，与税收相协调大量减少了纳税调整事项，增强了小企业账务处理的针对性和可操作性。但《小企业会计准则》在收入的分类、相同的经济业务会计处理所使用的科目，以及现金流量表的编制上，与大准则存在一定的差异。笔者认为《小企业会计准则》（以下称小准则）与《企业会计准则》（以下称大准则）的一些差异，还是有必要参照大准则来施行，以便会计人员以及在校生学习、教学和企业实施小准则。

一、收入的分类问题

小准则中将收入分类为：“收入包括销售商品收入和提供劳务收入”，与大准则相比，少了“让渡资产使用权收入”这项分类，并把“让渡资产使用权收入”并入“提供劳务收入”之中。小准则的释义认为，“让渡资产使用权收入”主要表现为金融企业对外贷款形成的利息收入和企业转让无形资产（如商标权、专利权、专营权、版权）等资产的使用权形成的使用费收入，而小准则不适用于金融企业。同时认为目前我国小企业的无形资产种类较少，通常为自用且金额较小，在资产中所占比例较低，因此，将收入分类为销售商品收入和提供劳务收入。

笔者认为，“让渡资产使用权收入”不仅是金融企业对外贷款形成的利息收入及企业让渡无形资产使用权形成的使用费收入。在小企业中，出租房屋建筑物、机器设备等固定资产，出租包装物、低值易耗品、小企业（建筑业）的钢模板、木模板、脚手架等，以及出租不属于融资租赁的汽车、农业机械、建筑工程机械、电子设备和其他机械设备等，这些财产物资在出租时如果不配备操作人员的，其取得的收入应归属于“让渡资产使用权收入”。对于配备操作人员的，则可归为“提供劳务收入”。小准则与大准则对收入分类的差异，给学习两准则带来了不便，在理论上也带来了混乱。为此有必要将小准则对收入的分类参照大准则，仍将收入分类为“销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入”比较妥当。

二、两准则相同经济业务规定不同会计科目问题

从小准则与大准则使用会计科目对比来看，存在小企业与大中型企业经济业务相同，但使用会计科目不一致的问题。主要表现如下。

1、出租周转材料租金收入问题

小准则规定：“出租或出借周转材料，不需要结转其成本，但应当进行备查登记。”认为小企业出租或出借周转材料是一种“提高资产使用效率”和“偶然”行为，周转材料是小企业的一种存货，其成本应当在领用时一次进行结转；为了简化核算，不要求对出租或出借的周转材料结转其成本。因此，小准则规定小企业出租周转材料取得的租金作为营业外收入。

笔者认为，出租或出借周转材料不一定是小企业的偶然行为，在一些小企业中，将周转材料出租出借是企业常有的经营行为。如小企业（建筑业）的钢模板、木模板、脚手架出租等，又如经营矿泉水、纯净水的公司出租水桶，以及经营瓶装煤气的小公司出租出借钢瓶等。这些企业不可能都将周转材料采用一次摊销法，而是采用分次摊销法或五五摊销法计算周转材料的损耗，以确定这部分经营成果。因此，小准则规定将出租周转材料取得的租金作为营业外收入，而不通过其他业务收入进行核算，就无法与成本形成配比关系，不利于这些小企业准确计算这部分经营活动的阶段性财务成果。

2、坏账损失问题

小准则规定，小企业不计提坏账准备，发生坏账损失直接计入“营业外支出”。从大准则的规定来看，企业发生应收账款的减值损失，在直接转销法下，记入“资产减值损失”。小企业将坏账损失计入“营业外支出”，实际上就是运用了大准则中的直接转销法，因此，小企业发生坏账损失，也应参照大准则，计入“资产减值损失”，这不仅切合了坏账损失的定义，也避免了两个准则学习上的混乱。

3、备用金问题

备用金是企业生产经营过程中预付给企业内部各单位或职工个人备作零星开支、零星采购或差旅费等的款项。备用金制度分为定额备用金制度和非定额备用金制度两种。会计制度改革以来，备用金一直是作为其他往来进行核算，即通过设置“备用金”或“其他应收款”科目进行核算。小准则规定，企业内部周转使用的定额备用金在“其他货币资金”科目下设置“备用金”二级科目或单独设置“1004备用金”一级科目核算。可见，小准则把定额备用金作为货币资金的一部分进行处理。

笔者认为，不论是定额备用金还是非定额备用金，其设置的目的就是便于零星开支、零星采购或差旅费使用上的方便，也是为了加强对备用金的管理。实事上备用金就是往来结算资金，不应当归入其他货币资金，而应当参照大准则的规定进行账务处理。

4、短期投资、长期债券投资问题

小准则对于短期投资和长期债券投资的定义分别是：短期投资是指小企业购入的能随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的投资，如小企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。长期债券投资，是指小企业准备长期（在1年以上）持有的债券投资。大准则关于交易性金融资产和持有至到期投资的定义分别是：交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

从小准则与大准则相关定义的比较中可以看出，小准则的短期投资、长期债券投资，与大准则的交易性金融资产、持有至到期投资核算的内容基本相同，只是广度不同而已。因此有必要将“短期投资”、“长期债券投资”会计科目改为准则的“交易性金融资产”和“持有至到期投资”会计科目。

5、盘亏或毁损，盘盈存货的问题

大准则规定，存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理：一是属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入“管理费用”。二是属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入“营业外支出”。对于存货盘盈，先计入“待处理财产损溢”科目，然后按管理权限报经批准后冲减“管理费用”。小准则规定，存货的盘亏、毁损和报废净损失计入“营业外支出”，而盘盈存货净收益计入“营业外收入”。

从上述比较来看，大准则对存货盘亏、毁损和报废和盘盈的说明比较清晰，要求按管理权限进行审批处理，有利于加强企业内部的管理和控制。而小准则对盘亏、毁损和报废和盘盈的处理，没有分清存货盘亏、毁损和报废和盘盈的原因，没有要求按审批权限批准后进行处理，显然忽视了小企业也需要加强内部控制的问题。另外，从企业所得税税法的角度而言，将存货盘盈计入“管理费用”还是计入“营业外支出”并没有对企业所得税最终的计算结果产生影响。因此，小准则中的存货盘亏、毁损和报废和盘盈的会计处理，有必要比照大准则的规定处理。

6、汇兑收益问题

小准则规定，小企业的汇兑收益应当计入“营业外收入”，而不是冲减“财务费用”。小准则释义认为，汇兑收益不属于筹资费用，而是外币货币性项目在资产负债日折算时的汇率不同产生的，不是财务费用。认为该规定是为了与税法保持一致，避免在实务中由于汇兑收益计入财务费用而出现财务费用为负数的异常情况，同时也是为了简化核算和减轻小企业纳税调整的负担。

笔者认为，汇兑收益对小企业而言性质确实发生了一定的变化，但将汇兑收益计入财务费用并不会影响执行企业所得税法，也并不存在纳税调整问题。对于财务费用出现负数也不一定是异常情况，如企业取得现金折扣、利息收入时，也有可能出现财务负数情况。而且现金折扣也不能说是筹集费用，但小准则的规定却是冲减财务费用，显然同样的问题出现了不同的标准。而且涉及外币汇率调整的小企业，通常是在期末对涉及的外币科目进行综合调整，最终调整的结果有可能出现调整后的人民币金额大于或者小于调整前的人民币金额，如果单独把汇兑收益作为营业外收入处理，不但没有起到简化核算的作用，反而带来不必要的麻烦。

三、现金流量表有关项目填制问题

从小准则现金流量表的内容与企业准则第31号比较来看，存在“支付的税费”、“支付的职工薪酬”、收回应收账款现金流量等填制要求上的差异问题。

1、“支付的税费”项目问题

小准则规定，增值税销项税额不属于“销售产成品、商品、提供劳务”项目的内容，而应属于“收到其他经营活动有关的现金”项目；增值税进项税额不属于“购买原材料、商品、接受劳务支付的现金”项目的内容，而属于“支付的税费”项目的内容。与大准则相比，小企业编制现金流量表时，增加了将“销售产成品、商品、提供劳务收到的现金”、“购买原材料、商品、接受劳务支付的现金”中的价款与增值税分离出来这一步骤，在手工编制现金流量表的情况下，就有可能增加了编制现金流量表的难度。另者，“支付的税费”是用来反映小企业上交给国家的各项税费的，而增值税进项税额是从销项税额进行抵扣的，如果将增值税进项税额也填列在此项目，就无法反映小企业实际上交国家的各项税费，从而出现虚增税金支付的情况。因此，小准则可以按大准则的规定，将增值税销项税额归入“销售产成品、商品、提供劳务收到的现金”项目，将增值税进项税额归入“购买原材料、商品、接受劳务支付的现金”项目，这不仅遵循了小准则简化核算的特点，也避免了编制的错误。

2、收回应收账款现金流量的问题

小准则规定，收回的应收账款要将其拆分后，分别计入“销售产成品、商品、提供劳务收到的现金”和“收到其他经营活动有关的现金”两个项目。与大准则相比，收回的应收账款在计入现金流量表相关项目时，增加了将收回应收账款拆分成收入部分和销项税额部分这一步骤。随着“营改增”试点范围的扩大，企业必将出现多种增值税率的情况。如果都要对每笔应收账款进行拆分，必然增加了操作的难度，从而失去了小准则简化核算的特点。因此，对小企业收回应收账款现金流量的处理，应比照大准则的规定，将收回的应收账款全部金额计入“销售产成品、商品、提供劳务收到的现金”项目。

3、“支付的职工薪酬”项目内容问题

小准则“支付的职工薪酬”项目包括从事在建工程和从事无形资产开发项目的人员薪酬。而大准则的规定，从事在建工程和从事无形资产开发项目的人员薪酬属于“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”，不属于经营活动产生的现金流量项目。

笔者认为，无论从会计人员已形成的编制习惯，还是从学习贯彻准则和正确反映现金流量的角度，都有必要对小准则这一规定进行调整，即参照大准则的规定，将从事在建工程和从事无形资产开发项目的人员薪酬填列为“购建固定资产、无形资产和其他非流动资产支付的现金”项目。

毋庸置疑，小准则的规定符合我国小企业发展的实际，在规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展上具有重大意义。但无论是大准则还是小准则，作为会计人员以及在校生来说都需要学习，它们都是严肃的会计法律规范，都应符合内容完整、通俗易懂、便于学习和操作，有利于内部控制要求。小准则最终也是要人来执行的，因此，从便于会计人员以及在校生学习、教学和企业实施来看，都有必要对小准则的一些不合理因素进行调整，以更贴近规范小企业经济活动的需要。

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[3]于恒亮：小企业会计准则存在的问题及完善方法[J].现代商业，2012（23）.

[4]吕均刚：小企业会计准则现金流量表编制存在的问题及改进建议[J].商业会计，2012（23）.

[5]黄蕴洁、肖绍平：《小企业会计准则》特点解读[J].财会月刊，2012（10）.