中国预约定价安排管理实践与展望

郁启生 唐恩亮 乐 莹 何立志（普华永道中国）

中国预约定价安排管理实践与展望

郁启生 唐恩亮 乐 莹 何立志（普华永道中国）

跨国企业的转让定价问题是国际公认的最复杂的国际税务问题之一，也是各国税务机关的反避税工作重点。当一个国家的税务机关对跨国企业的转让定价进行调查调整时，会引起对该企业集团的重复征税。如果转让定价调整的关联交易双方所在国家之间签署了避免双重征税的税收协定，企业就可以通过向主管税务当局申请通过相互协商程序解决国际重复征税问题。除了利用相互协商程序解决针对调查调整而引起的国际重复征税外①具体内容请参考普华永道中国税收政策服务团队.如何应对海外税收争议[J].中国税务2015(7).，本文介绍另外一种在国际重复征税尚未发生之前就积极利用相互协商程序防范国际重复征税风险的方式，即申请双边或多边预约定价安排（Advance Pricing Arrangement,以下简称APA）。

APA是指税务机关和纳税人之间为了解决潜在的转让定价争议而做出的一种程序性安排。通过预约定价安排为受控关联交易预先确定适当的标准（如转让定价方法、可比对象及其适当调整、未来事件的关键性假设等），以此解决未来一段时间内这些关联交易的转让定价问题。APA一般由企业提出申请，需要在企业、一个或者多个关联企业、以及一个或者多个税务当局之间进行磋商。APA旨在为行政、司法、条约协定解决转让定价问题的传统机制提供有益补充。在无法或者难以适用传统机制的情况下，APA可能是最有效的解决潜在的转让定价争议和不确定性的制度之一。

随着以税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划为标志的国际税制改革在中国和世界其他各国的实施，跨国企业将面临越来越多的转让定价不确定性。BEPS强调了利润应在经济活动发生地和价值创造地征税的原则，这将对跨国企业的运营模式、税务筹划和纳税遵从产生一系列的挑战。随着BEPS项目的开展，各国税务机关都在不断强化跨国公司的税务监管，使得各国之间的税务争端增多，企业面临更为严峻的双重征税风险。越来越多的跨国企业（包括中国的跨国企业）将更多地诉诸双边或多边APA的方式获得税收确定性，从而避免或消除国际重复征税。

中国国家税务总局（以下简称“国税总局”）近年来努力建立“管理、服务、调查”三位一体的反避税防控体系，其中一项重要举措就是通过推动预约定价和相互协商工作强化纳税服务，加大打击国际逃避税力度，并对跨国避税和双重/多重不征税行为采取零容忍的态度。国税总局于2016年10月11日发布了《关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局2016年第64号公告，以下简称“64号公告”）。这是在加强国际税收合作、打击国际逃避税、促进世界经济增长的大背景下，我国结合自身实践，转化落实二十国集团（G20）税制改革成果，进一步完善APA管理，规范和细化APA谈签流程，以更好地指导税企双方签订APA的一项重要举措。

本文在简要回顾APA的法规及实践发展沿革的基础上，重点分析和论述64号公告下的中国APA管理实践与展望。

一、APA在国际范围内的立法与实践

纵观国际历史上APA的发展，从日本1987年率先创设“预先确认制度”（Pre-confirmation System）到1991年美国的“预约定价协议”（Advance Pricing Agreement），因其法律制度的世界性影响和投资贸易的国际化程度得到迅速普及。20世纪90年代，英国、加拿大、新西兰、越南和新加坡纷纷建立了APA制度。

经济合作与发展组织（OECD）1995年颁布的《转让定价指南》中将建立在相互协商程序（MutualAgreement Procedure）中的APA制度作为新的附件予以明确，但是纳税人是否能通过APA机制解决双重征税的问题依然有赖于国内法的支持。大多数OECD成员国以及很多非OECD经济体在其国内法律框架下引入了APA相关条款，为APA机制建立了法律基础。

根据公开信息，美国截至2016年12月31日已生效的APA总计1 597个①IRS. Announcement and report concerning advance pricing agreements[EB/OL].https://www.irs.gov/pub/irs-drop/a-17-03.pdf,2017-03-27.，其中双边APA 1 023个。印度也于2016年首次公布了APA的进展情况，截至2016年9月23日，印度拥有APA数量总计为103个，其中单边APA为99个，双边APA为4个。

二、APA优势与中国APA立法

（一）APA对税企双方的优势

1．确定性。对纳税人来说，APA为其转让定价提供确定性。主管税务局对纳税人的转让定价政策给予认可，对不愿意承担转让定价风险或转让定价风险承受能力较低的纳税人来说可以视为最佳选择。对于以前年度的转让定价问题，企业也可以申请对当年或以前年度的关联交易进行追溯适用加以解决。

2．减少冲突。APA能避免税务机关对企业关联交易进行耗时长久的调查与争议处理，减少税务机关与纳税人之间的冲突。

3．避免双重征税。APA能有效避免对跨国企业的双重征税问题，减少国家（地区）之间的税收冲突。

（二）中国APA立法

国税总局自20世纪90年代末开始制定APA的相关法规，并在实践中不断完善APA制度。2002年,《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》正式引入预约定价制度，将预约定价从转让定价的调整方法上升为正式法律制度。国税总局于2009年发布《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（以下简称“2号文”），进一步明确了中国APA制度及操作规范，并首次制定了双边APA的谈签程序及具体规定。在此之后，中国APA的申请和谈签数量持续增长。

为落实BEPS行动计划，实现BEPS成果本地化转化，并结合多年预约定价实践，国税总局于2016年发布了64号公告。该公告取代了2号文对预约定价制度及执行程序的规定。64号公告加强了税务机关对谈签过程的控制，并对企业的遵从性、申请过程中配合程度和信息披露程度等方面提出了新的要求。

无论从程序上还是从提交预约定价申请资料上，64号公告都大幅度提高了税务机关正式接受企业APA申请的标准。程序上，64号公告规定APA的谈签和执行包括预备会谈、谈签意向、分析评估、正式申请、协商签署和监控执行6个阶段。较原规定流程，64号公告增加了“谈签意向”，把分析评估阶段提前到了正式申请阶段之前，并将原有的“磋商、签订安排”合并为“协商签署”。64号公告一方面正式确认了实践中税务机关在预备会谈阶段就开展较为全面的分析评估并与企业协商确定正式申请中的转让定价方法这一实务处理方式，另一方面显著增强了税务机关在流程上对于企业申请的控制，把大量工作提到正式申请之前，从而提高了企业递交正式申请的门槛，也对企业在申请APA过程中配合税务机关的分析评估工作提出了更高的要求。

从申请资料的内容来看，64号公告主要增加了要求企业说明是否存在成本节约、市场溢价等地域特殊优势，并要求申请企业进行价值链或者供应链分析。64号公告明确了税务机关审核企业申请时，需评估企业对价值链或者供应链的分析是否完整、清晰，是否充分考虑成本节约、市场溢价等地域特殊优势，是否充分考虑本地企业对价值创造的贡献等。因此，在今后的APA申请中，企业只有积极配合税务机关的工作和资料要求，紧密与税务机关协商并可能需要按税务机关要求修改其转让定价方法，争取符合优先受理的条件，才有可能尽早获准正式提交APA申请。

64号公告明确了税务机关优先受理企业申请的八类情形，从企业的遵从性、配合程度和信息披露程度等多个维度加以考虑，其中最重要的四类情形包括：1．税务机关曾经对企业实施特别纳税调查调整，并已经结案；2．签署的APA执行期满，企业申请续签，且安排所述事实和经营环境没有发生实质性变化；3．企业提交的申请材料齐备，对价值链或者供应链的分析完整、清晰，充分考虑了成本节约、市场溢价等地域特殊因素，拟采用的定价原则和计算方法合理；4．申请双边或者多边APA所涉及的税收协定缔约方税务主管当局有较强的谈签意愿，对安排的重视程度较高。这些标准旨在鼓励企业在申请时积极配合税务机关的要求，并准备齐备的资料和有关价值链、供应链、地域特殊性因素等分析，以及严格遵守已经谈签的APA。

64号公告也对APA执行的监控和申请企业的实际利润水平提出了更加严格的要求。对于已经完成APA谈签的企业，要对安排的执行情况进行密切的监督。对于采用四分位法确定利润水平的安排，企业要特别注意执行期间加权平均的利润水平是否低于四分位区间的中位值，必要时尽早进行调整，以利于APA的续签。

三、中国APA实践发展

国税总局自2010年起每年公布APA年度报告，根据2015年APA年度报告，截至2015年12月31日，中国累计收到双边APA书面谈签意向或正式申请192个，其中49个已经达成，涉及16个国家。预约定价尤其是双边预约定价已成为中国税务机关在国际税务领域发出“中国声音”的有效渠道。

APA的磋商过程也是宣传和推广我国反避税观点和理念的良好平台。由于在预约定价申请的评估和谈判过程中，中国税务机关通常会对企业进行实地考察及详尽的功能访谈，对行业进行深入分析，并根据申请材料对交易对方开展深入分析，使得中国税务机关针对跨国企业转让定价安排形成诸多新观点及新理念，并在APA审核及相互协商过程中提出上述主张。经过与对方主管当局的讨论及辩证，这些新理念最终体现在APA的成果中。如在汽车行业及奢侈品行业相关APA申请的分析评估中，中国税务机关强调跨国企业的转让定价安排，应当充分体现出中国市场作为一个快速增长的经济体并有强大购买力的消费群体的特殊因素。随后，中国税务机关将这些概念理论化、系统化，并在联合国转让定价手册中正式提出了市场溢价等地域性特殊因素。这些理念也通过新发布的国内转让定价法规进一步明确并更广泛地渗透到各级税务机关日常的转让定价管理中。

目前，交易净利润法仍是中国在签署APA时最常用的方法，中国税务机关也在积极尝试使用其他合理的转让定价办法，特别是在交易双方都拥有非常规无形资产或对价值链做出重要贡献的情况下。这些趋势也会相应地体现在今后相互协商程序的谈判、国内调查和转让定价的管理中。

受到机构、人员编制的限制，中国税务机关每年能够处理的APA，特别是双边APA申请的数量还很有限。同时，64号公告未对税务机关在处理企业APA申请的各阶段的期限做出规定。这意味着企业在申请APA时，需要准备相关分析资料并积极配合税务机关的工作，并且尽可能争取关联方的税务主管当局对该申请的积极支持。

64号公告已经确立了中国APA立法的高标准。面对大量的企业谈签意向和税务机关有限的人力资源，可以预见，中国税务机关在后BEPS时代、国际税收新纪元下的中国APA管理实践中将严申请把关、重执行监管、推中国理念。

四、助力“一带一路”，APA保驾护航

中国提出“一带一路”倡议三年来，中国各级税务机关认真落实***主席在2014年G20峰会上提出的“加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力”的三点重要主张；在积极履行大国义务，为发展中国家发声、以精准政策服务为“走出去”“引进来”企业助力、维护国际税收环境和秩序、分享国际税收改革经验和成果，推动国际经济合作等方面发挥了重要作用。

中国已与包括“一带一路”沿线国家在内的106个国家和地区主管税务当局签订了双边税收协定、协议或安排，其中属于“一带一路”沿线国家的有54个。这些工作为形成全球范围内的协定网络，为缔约双方跨境纳税人提供可靠保障，妥善解决“走出去”和“引进来”企业涉税争议，让“走出去”企业行稳致远，为加快国际税收合作、促进共享共赢注入了税收力量。统计表明，2013年至今，国税总局共开展双边协商181例，消除国际重复征税132亿元①国家税务总局办公厅. 税收协定惠当前 互利共赢促长远——中国税务构建全球协定网络助力“一带一路”建设[EB/OL].http://www.chinatax. gov.cn/n810219/n810724/c2608693/content.html,2017-05-12.。同时，这为走出去企业申请APA，取得税收确定性，更专注于经营发展创造了机会。

责任编辑：周 优