研发税收优惠政策的国际比较与借鉴

鞠 铭（国家税务总局税务干部学院 江苏 扬州 225007）

研发税收优惠政策的国际比较与借鉴

鞠 铭（国家税务总局税务干部学院 江苏 扬州 225007）

由于研发具有正外部性，旨在弥补市场失灵的税收优惠政策成为各国政府的倾向性选择，且优惠力度日渐加大。本文通过对一些典型国家针对研发的税收优惠政策进行比较，提出了完善我国研发税收优惠政策的思路与对策，为创新型国家建设提供政策参考。

研发 税收优惠政策 国际比较

研究与开发（Research and Development，以下简称R&D）是一国技术进步的主要动力，也是一国经济增长的重要源泉。近年来，世界各国竞相调整产业结构与技术结构，加大R&D投入强度，以切实增强国际竞争力。我国于2015 年确立“创新驱动”发展战略，当年R&D投入占全球20%，仅次于美国（28%），成为全球R&D投入的第二大国。①联合国教科文卫组织.2015年科学报告：面向2030[R].2015-11-10.

从世界各国情况来看，R&D投入的增长在很大程度上要归功于私营部门（企业），政府为促进企业的R&D投入，可以采用补贴、低息贷款等直接的财政政策，也可以通过税收优惠降低企业R&D投入成本。由于后者更加符合市场中性原则且具有普惠性、稳定性等特点，因而被世界各国广泛采用。

一、国外R&D税收优惠政策概览

（一）企业所得税优惠政策

国外R&D企业所得税优惠政策分为投入型税收优惠和产出型税收优惠。前者通过对投入过程优惠旨在激励企业加大R&D投入，后者通过产出结果优惠旨在促进R&D成果利用与转化。

1．投入型税收优惠。

（1）税收抵免。税收抵免是国外普遍采用的做法，英国自2016年4月起以税收抵免永久性替代加计扣除。美国的R&D税收抵免制度分为常规税收抵免和选择性简化抵免。前者是根据R&D投入占收入总额的比重确定合格的研发经费（QREs）是否增长，并根据QREs超过基准部分的6．5%计算税收抵免额；后者是以企业前3年研发投入平均值的50%为基准，对超过基准值部分的R&D投入，享受9．1%的税收抵免，无论哪项税收抵免其合计抵免税额不得超过当年应纳税额的25%。与美国的增额抵免②增额抵免则通过当年发生的R&D支出与基准年度对比，仅就增加部分的一定比例抵免税额。不同，加拿大采用全额抵免③全额抵免是根据当年发生的符合条件的R&D支出的一定比例抵免税额。。加拿大联邦政府的抵免比例为15%，省政府的抵免比例从4．5%-37．5%不等，大部分省允许抵免税额退还。此外，加拿大针对小型私营企业给予特殊优惠，该类企业每年发生的300万加元以内的R&D支出享受35%的税收抵免。在日本，基础抵免适用于所有发生符合条件的R&D支出的企业，大型企业的抵免比例为8%-10%，中小企业为12%，抵免限额为公司应纳所得税的30%。除基础抵免外，日本还有额外抵免，并提供两种具体的方法供纳税人选择，一种是对当前年度符合条件的R&D支出超过过去三年平均R&D支出的部分乘以5%进行增加抵免；另一种是对当前年度符合条件的R&D支出超过包括当年在内的过去四年平均销售额的10%的部分乘以一定的比例抵免。

（2）加计扣除。许多发展中国家倾向使用加计扣除政策，巴西对符合条件的R&D费用性支出允许按照160%-200%加计扣除，如果企业增加了研发人员，加计扣除比例还会有所提高。印度对所有行业从事R&D所发生的费用性支出与资本性支出（不包括土地）均给予100%的加计扣除，对于生物技术业和生产制造业发生的内部R&D支出允许按照200%加计扣除。发达国家中，新加坡对符合条件的R&D支出允许按照150%加计扣除。2016-2018年对符合条件的R&D支出中前40万新元享有额外的150%-400%的加计扣除。此外，2015-2018年，中小企业符合条件的R&D支出中前20万新元可享有400%的加计扣除。

（3）加速折旧。巴西允许企业对其R&D专用的固定资产在购置年度一次性税前扣除。加拿大对R&D设备的购置支出采用一次性折旧，虽然这项政策在2013年接近尾声，但加拿大政府仍然有资产成本减免制度（CCA），其中某些R&D资产可归类为第29类资产（Class 29），并允许三年内折旧完毕（第一年25%，第二年50%，第三年25%）。立陶宛对R&D专用固定资产根据其不同类型允许从一般的3-8年折旧年限缩短为2 年。在加速折旧的基础上，还有10多个OECD成员国和金砖国家采用增强折旧政策（Enhanced Depreciation）。如丹麦政府曾规定2012-2013年度对于新购置的R&D机器设备可以按照购置价格的115%扣除；法国对用于R&D的设备和工具根据各自不同的折旧年限确定的年折旧率乘以折旧系数（分为1．5、2、2．5三档），以此确定折旧额。

2．产出型税收优惠。欧洲国家普遍采用专利盒制度（Patent Boxes），对企业来自于某种特定类型的知识产权（IP）所得给予减免所得税的优惠。比利时政府在2007年就设立了名为“专利收入抵减政策”的专利盒制度，对符合条件专利收入的80%免除纳税，相比其34%的法定税率，专利盒的实际适用税率仅为6．8%，并且该政策不仅适用于比利时公司，还适用于国外公司在比利时设立的常设机构。荷兰从2010年开始在原专利盒的基础上实施了更为优惠的“创新盒”， 对任何技术研发活动产生的所得均减计80%，使得创新盒的实际税率为5%，并且荷兰的居民企业和非居民企业均可申请享受。意大利在2015年修订了原有的专利盒，扩大了符合抵税条件的专利产品范围，对所有居民企业和非居民企业转让专利产品所得减半征收所得税和区域税，对于前两年的运作，将按照收入的70%（2015年）和60%（2016）征税。

专利盒优惠税率情况

（二）个人所得税优惠政策

各国政府都将对R&D人才的培育作为经济发展战略中的重要一环，表现在税制设计上，主要是通过个人所得税优惠政策发挥培育、吸引和稳定的作用。

荷兰专门设立了税收减免计划，对R&D人员减免部分个人所得税和社会安全费。比利时对企业R&D项目中聘请的拥有科学或工程学硕士或博士学位的专业人员减免80%的个人所得税。土耳其规定在技术开发区工作的科研人员2023年12月31日前免征个人所得税。在引入国外R&D人员方面，韩国政府对符合一定条件的外国技术人员，5年内免征劳动所得的个人所得税。瑞典对国外R&D人员在前3年给予25%的个人所得税减免。芬兰对国外R&D人员代扣代缴35%的个人所得税，以代替更高的州个人所得税和公共税收。

（三）增值税税收优惠政策

相对于企业所得税和个人所得税优惠政策在R&D中的广泛采用，通过增值税税收优惠政策鼓励R&D投入使用较少，主要实施国是一些新兴经济体。具体做法包括对特定行业或注册在特定区域内的企业给予增值税免税以及对R&D进口设备免征增值税。

阿根廷对生物科技推广企业，给予增值税先征后退。俄罗斯规定从2010年开始，对在斯科尔科沃创新中心运营的公司给予增值税免税。土耳其对设立在技术开发区的企业在2023年12月31日前免征增值税。哥伦比亚对于研究或技术开发中心进口的用于R&D的设备免征增值税。

通过上述介绍，可以发现当前国外R&D税收优惠政策的一些特点和趋势：第一，投入型税收优惠中税收抵免更受青睐。主要原因是加计扣除税收优惠的实际效果依赖于企业所得税税率，而税收抵免不受税率影响，激励效果更强。第二，专利盒制度成为产出型税收优惠的主流选择。健全的专利盒制度能有效激励R&D之后的商业活动，促进R&D成果转化与流动，还有利于鼓励IP所有权保留在本国税收管辖范围之内。第三，运用个人所得税减免税政策增加R&D人员的预期收益从而调动其积极性，并通过更加富于吸引力的个人所得税优惠政策广泛引入国外R&D人才。第四，鼓励R&D的增值税制度主要为发展中国家所采用，且多数为免税政策。第五，对本国中小企业R&D给予特惠性待遇，有效刺激中小企业加大R&D投入力度。

二、我国R&D税收优惠政策的梳理

我国目前已经建立起了一套相对科学、完整、高效的R&D税收优惠政策体系。税收优惠覆盖R&D投入到产出全过程，既有直接税也有间接税，政策工具兼顾减免、扣除与递延，政策红利惠及企业与个人。

（一）我国R&D企业所得税优惠政策

1．投入型税收优惠。我国R&D投入型税收优惠分为加计扣除与加速折旧。其中，加计扣除从2008年《企业所得税法》实施后就配套了具体的优惠政策，经过几次调整，现行的加计扣除政策进一步放宽了享受优惠政策的R&D活动范围和可加计扣除的费用范围，简化对研发费用的归集和核算管理，明确企业符合条件的研发费用可以追溯享受政策以及减少审核程序。加速折旧则致力于提高企业加大研发设备投资与更新改造的积极性，对专门用于研发活动的仪器和设备按照购置原价区分一次性扣除和加速折旧。考虑到小型微利企业专门用于研发活动的仪器、设备较少，为使完善仪器、设备加速折旧政策惠及更多的小型微利企业，对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业以及轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业中的小型微利企业研发和生产经营共用的仪器、设备，可以执行一次性税前扣除政策。

2．产出型税收优惠。我国R&D产出型税收优惠包括技术转让所得优惠与技术入股所得优惠。其中，技术转让所得优惠在实质上与专利盒制度十分类似，因此，国际上通常将此制度称为“类专利盒”。不仅如此，我国的专利盒制度所规定的符合条件的IP的范围最为广泛，囊括了专利（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种等多项技术，并且自2015年10月1日起，转让5年以上非独占许可使用权取得的技术转让所得，纳入享受企业所得税优惠的技术转让所得范围，而不再要求必须是5年以上全球独占许可使用权的行为。为了促进技术成果的转化，我国还专门针对技术成果投资入股给予了递延纳税的待遇，递延纳税能够为企业减少当期资金流出，这对于企业利用资金扩大R&D再投入具有积极的意义。（见表1）

（二）我国R&D个人所得税优惠政策

我国R&D个人所得税优惠政策包括技术人员激励与技术成果转化两方面。其中，技术人员激励又具体包括现金奖励、股权奖励和股权激励。需要强调的是，股权奖励和股权激励的实质都是向技术人员授予股权，使技术人员成为企业股东分享企业成长所带来的好处。由于授予股权时并没有资金流入，所以采用递延纳税。从2016年9月1日起，对于符合条件的非上市公司向技术骨干进行股权激励，将原先行权环节按“工资、薪金所得”纳税以及出售环节再按“财产转让所得”纳税，合并为在出售环节按“财产转让所得”一次性缴纳个人所得税，极大地减轻了纳税人的税收负担。第二项优惠是针对技术成果转化而设置的，对个人将技术成果投资入股到境内居民企业，可选择不定期递延纳税政策，与企业所得税形成政策对接。（见表2）

（三）我国R&D增值税优惠政策

我国R&D增值税优惠政策包括购进环节优惠和转让环节优惠。购进环节优惠具体分为进口购进和国内购进，给予进口购进环节税收优惠是为了鼓励科学研究和技术开发，弥补科技开发用品无法自产或性能不能满足需要的情况，伴随着我国的科技进步，科技用品依赖进口的状况得到极大的改善，阶段性的鼓励政策于2015年12月31日停止执行。目前，我国鼓励符合条件的研发机构采购国产设备，支持本国科技制造业的发展，给予全额退还采购环节增值税的优惠政策。对于转让环节，“营改增”延续了原营业税下对技术 “咨询——开发——转让——服务”全流程的优惠政策，规定纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。（见表3）

表1 我国R&D企业所得税优惠政策

三、完善我国R&D税收优惠的政策建议

表2 我国R&D个人所得税优惠政策

表3 我国R&D增值税优惠政策

总体来看，我国R&D税收优惠政策体系较为完善，但还存在税制优化的空间，借鉴国外经验，提出以下建议：

（一）投入型税收优惠以税收抵免替代加计扣除

由于税收抵免较加计扣除具有更加明显的激励效果，建议将我国R&D费用加计扣除替换为税收抵免，并采用全额抵免模式，因为全额抵免相比于增额抵免更能够反映企业发展过程中R&D活动的持续效应，体现对企业长期R&D投入的税收激励，避免增额抵免下对最优时间路径的扭曲，并且具有计算简便、征管便利等优势。

（二）产出型税收优惠加大“专利盒”主体适用范围

当前跨境行为不断增多，跨国公司商业模式和经营模式的变更导致研发活动在地理上的分割，许多国外企业在中国设立研发机构、中心（非独立法人性质），并在中国进行部分R&D与转化工作，然而我国的专利盒制度只适用于居民企业，将上述主体排除在优惠政策之外，不利于R&D的全球化推进，也降低了我国税制的国际吸引力。而从国外专利盒制度的适用主体来看，大多数国家均赋予非居民企业或其常设机构申请适用专利盒制度的资格。因此建议扩大专利盒制度的适用主体范围，将非居民企业在我国设立的常设机构纳入其中。

（三）建立R&D人员个人所得税专项优惠政策

建议建立研发人员个人所得税专项优惠政策，如增设扣除一定数额的培训教育费用，拓宽研发人员奖励收入的免税范围，对个人技术转让所得免税，对技术入股取得的投资收益免税。此外，为增强国际竞争力，吸引国外优秀R&D人才和海外留学生回国从事R&D工作，可以适当提高附加减除费用标准。

（四）探索突破现有R&D增值税政策工具

出台R&D增值税优惠政策的国家多为发展中国家，且政策内容普遍停留在技术开发区免税和进口研发设备免税，对于现阶段我国R&D增值税政策优化的借鉴意义不大。其实，营改增后，许多开展R&D的企业面临的现实问题是，作为引进和培育R&D人员所花费的代价无法作为进项税额抵扣，而未来形成的巨大产出增值却包含了初始人工成本投入，产出的销项税额与人员投入的无进项造成增值税税负的隐形增加。为此，建议探索突破R&D现有增值税抵扣政策，加大对企业R&D增值税优惠力度。同时，建议将对软件企业的即征即退政策扩大到所有高科技产业，构造“普惠型”的R&D增值税优惠政策。

（五）设置中小型企业R&D特惠性条款

中小企业在促进竞争，限制垄断，扩大就业，增加收入等方面发挥着重要作用，西方国家普遍选择对中小型企业增加“特惠性”条款。考虑到中小型企业在R&D中面临的风险，建议在投入型税收优惠政策中给予中小型企业更为宽松的政策，并结合R&D增值税优惠政策的运用，加大对中小型企业R&D投入的税收优惠力度，促进万众创新的新局面。

[1] EY. Worldwide R&D incentives reference guide 2014-2015[R].2016.

[2] Deloitte. 2014 Global Survey of R&D Tax Incentives[R].2015.

[3] 薛薇，魏世杰，李峰.由国际经验看我国研发费用加计扣除政策的完善[J].国际税收，2014（11）.

[4] 魏志梅.发达国家R&D 财税政策借鉴研究[J].国际税收，2017（1）.

[5] 尚力强，韩霖.研发税收优惠：一般政策目标及全球化带来的新问题[J].国际税收，2016（3）.

[6] 王鸿貌，杨丽薇.欧洲十二国专利盒制度的比较与借鉴[J].知识产权，2016（4）.

责任编辑：周 优

The International Comparison and Reference of the R&D Tax Incentive

Ming Ju

Due to the positive externalities of the R&D, tax incentives aimed at making up for market failures have become a preference for governments, and the benef i ts are increasing. Based on the comparison of the R&D tax incentives in selected countries, this paper puts forward the ideas and countermeasures to improve the R&D tax incentives in China, and provides policy reference for the construction of the innovation-oriented countries.

R&D Tax incentives International comparison

F810.42

A

2095-6126(2017)06-0061-05