对特朗普税改计划与中国应对之策的思考（上）

姜跃生（江苏省国家税务局 江苏 南京 210008）

对特朗普税改计划与中国应对之策的思考（上）

姜跃生（江苏省国家税务局 江苏 南京 210008）

姜跃生现任江苏省国家税务局副局长,具有非常丰富的国际税收管理实践经验，曾担任OECD财政委员会顾问、江苏省苏州工业园区国家税务局局长，现担任国家税务总局国际税收领军人才专家组成员。

姜跃生副局长多年来致力于税收理论研究，曾翻译OECD《跨国企业与税务机关转让定价指南》、国际财政文献局《税收风险管理——从风险到机会》，编写《国际反避税实务指引》等重要著作。现任中央财经大学国际税收研究中心学术委员，华东政法大学国际税法中心顾问，苏州大学税务硕士专业研究生指导教师。

中美两国经济联系的紧密性，税收杠杆对跨国资本流动、全球利润分配影响的直接性，以及特朗普税改方案的深刻性，决定了特朗普提出的一揽子税制改革计划一旦实施，将可能对中国的外资、外贸、外汇和税源、税制、税收征管等方面带来巨大影响，并形成严峻的挑战。对此，我们必须高度重视、超前谋划、系统思考、整体应对、积极有为、争取主动。

一、对特朗普税改要作纵向历史的、横向比较的、未来动态的把握

美国的现行税制成形于20世纪60年代，繁琐复杂，并且存在滞后性。在税负上，美国现行税制存在四大突出矛盾：

一是贫富失衡。由于税法复杂和漏洞连连，美国富人可以花钱进行税收筹划降低税负。个人所得税沦为工薪税，甚至出现亿万富翁缴税少于其秘书的“巴菲特现象”。二是大小失衡。大企业通过税收筹划，用好商务模式，用足税收优惠，钻尽税收漏洞，尽力规避税收负担，中小企业则沦为纳税的“老黄牛”。三是内外失衡。跨国公司通过海外收入延迟纳税、海外无形资产所有权转移到低税地、避税地，利用税收倒置将公司总部迁离美国等避税手法，成功实现其全球税负的最小化，而在美国国内生产经营的企业则成为美国高税率的牺牲品。四是虚实失衡。无论是收入大都来源于资本利得的富人群体、进行各类资本运作暴富的专业人士，还是通过错配安排大量列支集团内利息的各类企业，均利用税法的滞后性获取减轻税负之利，从事实体经济的企业则因税法上漏洞较少而税负明显偏高。

这些矛盾造成了税收对经济调控作用的失灵，形成了贫富悬殊、失业增加、产能外移、利润转移、实业衰落等现象。为解决这些问题，从里根到特朗普，每届政府都试图用税收对经济进行调整和校正，形成了加税与减税的钟摆效应和历史惯性。

以个人所得税为例，里根政府为刺激经济和消费，将最高边际税率由50%下降至28%，老布什政府为弥补财政赤字又从28%上调到31%，克林顿政府为实现财政盈余的目标再将31%提高到39.6%，小布什政府则适度减税，将39.6%降为35%。奥巴马政府前期强调对中产阶级减税、对富人加税，将个人所得税的最高税率恢复到39.6%，后期则关注企业所得税的改革。特朗普的税改计划，一方面宣称在个人所得税上全面减税，将7档税率减为3档，但最高税率仍定位于33%这个并不算低的历史水平；另一方面在企业所得税上痛下杀手，宣布将企业所得税税率由35%下降为15%，创美国“二战”后的最低水平。

由此可以看出，特朗普税改是美国30年来税改钟摆效应的内在要求和历史惯性的必然体现，绝非特朗普为竞选而作出的一时之兴、一己之念；特朗普税改以企业所得税为主攻方向，其范围之广、规模之大、变动之巨超过以前几届政府，是解决美国经济多年沉疴的艰巨任务；美国跨国公司通过延迟纳税堆积在海外的近3万亿美元的利润，正成为许多国家打着落实税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划的大旗进行反避税调查的重要目标，特朗普税改通过优惠政策吸引利润回流，先下手为强，也是应对国际税源竞争之举。

税改历来是美国政治经济中的热点和焦点问题。经过几十年不同观点的交锋和岁月的沉淀，税改方案无论在理论上还是技术上都趋于成熟，形成了现成的“工具箱”，只是有待当政的决策者因势而为。近年来，民主、共和两党在税改的问题上针锋相对、剑拔弩张，奥巴马的税改方案在国会寸步难行，但这往往是政治斗争的需要所致。把奥巴马、希拉里的税改方案与特朗普的方案、国会共和党人瑞恩的税改“蓝图计划”加以比较，就会发现两党方案之间的相似之处、相通之点。

一是从个人所得税的改革来看。奥巴马奉行“劫富济中救贫”的原则，将个人所得税最高的两档税率分别由30%和33%提高到36%和39.6%，将资本利得、股息所得的税率由15%逐步增加到28%，增设了3.8%的净投资所得税。希拉里则在竞选中对奥巴马的政策再加码，宣布对年收入超过500万美元的富人征收4%的“公平份额附加税”，对年收入超过100万美元的富人至少征收30%的个人所得税，对投资经理从各类私募基金利润中获得的“附带收益”的税率由23.8%提高到43.4%。尽管奥巴马对富人加税来势汹汹，但实施的结果仍是47%的税收减免落入了1%的美国富人手中。财政支出的刚性不会降低，为了减少赤字、推行医保，不得不对个人征收医保附加税和特别消费税，中产阶级的税收负担只升未降，减税政策陷入空转。

特朗普个人所得税的改革计划与瑞恩的“蓝图计划”基本一致：一方面，将七档税率简化为三档，最高税率由39%降为33%，个人年收入20 000美元、家庭收入低于50 000美元的纳税人不用缴税，将标准扣除额由个人6 300美元增加到15 000美元、家庭由12 600美元增加到30 000美元，将儿童和年老者的扣除额增加到每人250 000美元、家庭50 000美元，取消了替代性最低限额税；另一方面，为防止税改对财政造成过大冲击，特朗普将最高边际税率由过去宣布的25%谨慎地回调为33%，取消了个人免税额以增加税收，对法定扣除项目进行个人10万美元、家庭20万美元的封顶处理。对资本利得、股息的征税仍沿用当前20%的税率，对投资经理的“附带收益”的税率亦适用当前20%的税率。尽管特朗普为中产阶级减税的口号叫得很响，但根据美国税收智库的测算，如以2017年为基数，美国纳税人平均减税2 940美元，1%的富人年均减税110万美元，中产阶级年均减税1 010美元，穷人年均减税只有110美元。由此可见，两党口号不同、方法不同，但实质相同，都是富人得利，中产阶级空欢喜一场。

二是从企业所得税的改革来看。奥巴马从第二届任期开始为增强美国企业的竞争力，引导制造业回流大力推进企业所得税改革，其要点有：1.将企业所得税税率由35%降为28%；2.制造业的税率降为25%；3.扩大和简化研发的税收抵免，并在2015年使之永久化；4.鼓励对清洁能源的投资，给予更多的税收抵免；5.对中小企业的申报予以简化，鼓励中小企业更新改造和增加投资，将投资费用税前列支的限额提高到250万美元。希拉里在竞选中只是原则性地提出要振兴制造业、创造更多的就业岗位，没有对税收政策改革的具体阐述，应该仍是遵循奥巴马的相关主张。

特朗普税改与瑞恩的“蓝图计划”的重点在于：1.对公司所得税税率，特朗普主张降为15%，瑞恩则主张降为20%；2.对由合伙制企业、有限责任公司等组成的先分后税、按个人所得税缴税的“纳税中间体”，特朗普主张税率由现有的39.6%下降为15%，瑞恩则为25%；3.除研发抵免外，废除其他税收抵免优惠；4.特朗普主张制造企业可以选择将投资资本费用化在税前一次性列支，或者将贷款已付利息在税前扣除，资产在以后年度逐年折旧。瑞恩则主张除土地之外，不管是有形资产还是无形资产，不管什么行业，都可以在税前一次性列支。从以上方案中可以看出：降税率是共识，只是力度不一；促研发有共性，只是特朗普和瑞恩更突出；奖投资有共鸣，只是奥巴马限于中小企业，特朗普扩大为生产企业，瑞恩步子最大，适用于所有企业和除土地之外的所有资产。对纳税中间体的政策涉及中小企业的兴衰，打中产阶级牌的奥巴马没敢提，瑞恩提了，但是力度不够，这方面特朗普则是看得准、下手狠。

三是从国际税收政策的改革来看。奥巴马的改革要点有：1.保留全球收入征税的制度和国外税额抵免的政策，但取消国外收入延迟纳税的规定；2.针对跨国公司利用国际税收筹划在全球不缴税、少缴税，对其海外收入征收19%税率的最低税收；3.对跨国公司延迟纳税堆积在海外的收入，凡是汇回的给予14%的优惠税率；4.对将工作机会外包到美国海外所发生的费用，不得在税前列支，而将工作岗位和商业机会回流到美国发生的费用，其中20%可以享受抵免所得税的优惠；5.遏制倒置行为，若美国公司与海外规模明显偏小的公司合并，则合并后的企业仍被视为美国的纳税实体。希拉里在竞选中没有更多的发挥，在奥巴马政策的基础上只是针对倒置行为建议设置离境税。特朗普和瑞恩的想法是：1.特朗普主张维持全球征税和外国税额抵免，但取消海外收入延迟纳税的规定。瑞恩则更为大胆，建议改变全球征税，实行属地征税，对来源于海外的收入给予免税处理；2.对海外延迟纳税利润的汇回，特朗普主张给予10%的税率优惠，瑞恩则主张非现金收入给予3.75%的税率优惠，现金收入给予8.75%的税率优惠；3.反对倒置，特朗普和瑞恩都认为把明显降低税率，是让倒置无利可图的治本之策，没必要再制定具体的反倒置政策。4.出台边境调节税，特朗普最初的方案是对将生产企业外迁境外或将生产外包境外的跨国公司，如境外生产的产品返销美国，则进口产品和劳务所发生的费用不得在美国企业的所得税税前列支。瑞恩则与2014年共和党人坎普的方案一致，主张对进口产品和劳务征收20%的边境调节税，对出口产品和劳务免征所得税。这一方案比特朗普的更为激进和全面，不仅使跨国公司的生产外迁和外包难以为继，而且在产品和劳务的出口和进口上，奖限作用明显。

除以上三个方面，需要注意的是瑞恩的“蓝图计划”特别强调对美国国内收入局进行全面改组和改革，任命新的局长，按个人、大企业、小企业建立完善组织架构，建立独立的争议解决办公室，实现税收信息系统的现代化。这一点奥巴马和特朗普都没有谈到，但其对于落实税改至关重要，应会在特朗普今后的税改计划中加以体现。

综上所述，民主、共和两党的税改方案大同小异，这就充分说明特朗普的税改计划有广泛的理论认同和社会基础，不可等闲视之、漠然处之。

特朗普的税改计划目前还是提纲和框架，要进入立法阶段，还需在技术层面加以细化和完善，在政治层面与瑞恩等版本的共和党税改计划加以整合，与民主党人进行折中、调和，税改计划能推进到什么程度还有待于更长时间的观察。既然税改为美国经济和社会所急需，有着深厚的历史积淀和广泛的社会共识，加之特朗普说到做到的强势执政风格，我们就不能对特朗普税改进行简单的看待、静止的分析和孤立的判断，而应该在更广阔的视野中、更长的时间窗口中动态地加以把握：

一是税改是振兴实业、增加就业、巩固蓝领选票的利器，特朗普不得不做。共和党人在“二战”后第四次同时控制了国会两院，为特朗普税改提供了有利的政治环境。

二是许多批评者认为特朗普税改10年内将使美国的赤字增加6万亿美元，经济上难以承受，税改也不会成功。但美国税收基金会通过税收与经济增长模型的分析后认为，考虑到经济的增长和税基的扩大，特朗普推行减税形成的赤字可控制在4万亿美元。特朗普本人也强调，既然大量的减税投入的是研发、制造业、中小企业，今日的减税就会变成明日纳税申报表上的股息。共和党人正在讨论的边境调节税、酝酿已久的开征增值税等措施，也会在相当大的程度减轻赤字对特朗普税改的冲击。

三是如果特朗普的税改能够落实，公司所得税税率定为15%，制造业的投资乃至如瑞恩提出的各个行业的投资都可以在税前一次性列支，加之研发费用的税收抵免和国外税额抵免，跨国公司在美国承担的税负会大幅降低。这就使美国具备了避税天堂的基本功能，不仅美国的跨国公司会资本回流、总部回迁、生产回归，其他国家的企业为降低成本、减轻税负也将会到美国注册投资、堆积利润。如果特朗普税改能实现这样的蝴蝶效应，就可以放水养鱼，在做大蛋糕的过程中将税改造成的巨大赤字化为无形。

二、对特朗普税改要作内在逻辑、外在联系、本质特征的分析

要有效应对特朗普税改带来的挑战，当务之急就是要把特朗普的税改计划认清、看透、吃准。按照透过现象看本质、透过形式看实质、通过共性看特质的分析逻辑，由表及里、由点到面、由虚到实，在特朗普税改方案中找到精髓点以资借鉴，抓住精妙处以利反制，发现精算面以助应对。

（一）“三金”齐汇

特朗普作为商人的百战历练让其深刻认识到资本对经济发展的作用，资金对经济发展信心的提振效果。企业所得税15%的税率离低税地爱尔兰12.5%的所得税率只有半步之遥，投资一次性列支和研发的税收抵免可以让爱尔兰相形见绌。2013年，英国为吸引外国资本，借鉴欧洲一些国家的做法，出台了“专利盒”制度，规定国外的无形资产凡是在英国注册的，其收入可享受10.25%的低税优惠，很快就有160多家美国跨国公司到英国注册，让美国饱受资金流失和利润转移之苦。共和党人、国会拨款委员会主席坎普随即在其税改计划中提出美国也要搞“专利盒”制度，税率也是10.25%。美国若具备低税率、宽列支、强抵免这三大要素，再加上“专利盒”制度，即可形成吸引资本的强大效应：一是留住本土资金，二是助力美国跨国公司海外延迟纳税巨额利润的汇回，三是吸引外国投资。近年来，美国每年的外商直接投资近4 000亿美元，特朗普税改将巩固美国吸收外商投资第一大国的地位。需要关注的是，美国对外国个人在美国的投资一直就有着优惠的政策，如外国个人在美国银行的存款免税，其在美国的股权投资、资本运作也有很多避税途径和有意而为的宽松管理。美国在签署《海外账户税收遵从法案》（FATCA）协议时，借国内法之由，只提供非居民的利息信息而不提供股息、特许权收入、资产转让收入等数据，其用心或就在于此。

（二）“三率”齐上

西方的经济学理论中对税率的调控作用立足于国内经济论述的较多，机理比较清晰，但在经济全球化的条件下，如何与汇率、利率联动形成调控经济的倍增效应却阐述不够。但在实践中，美国已经开始统一协调，实现“三率”联动。

为应对2008年全球金融危机，奥巴马政府苦战八年，美国经济终见起色，迎来了美元走强、美元加息长周期的到来。这就为特朗普通过减税振兴实业、增加就业提供了充沛的资金来源和强劲的投资意愿，特朗普大幅度减税的预期又使资本的流入增添了动力，充满了憧憬。其次，美国经济发展的基础并不牢固，美元的走强需要良好的企业利润来支撑，特朗普迫切需要加快税改来为企业减负，通过企业的良好业绩为美元提供减震器和助推器。再次，美元过强不利于美国产品的出口，通过税改为美国企业减负，在一定程度上可以抵消美元走强和美元加息对出口产品成本的影响。第四，为配合打好贸易战，特朗普需要阶段性地让美元走势适当下调，与企业减税负相配合，形成出口产品成本“双降”的合力，推动美国产品竞争力的提高。由此可见，做好“三率”联动的大文章对特朗普税改至关重要。

（三）“三税”齐动

一是用国内税收“广积粮”。对个人所得税实施中度减税，既避免财政赤字难以承受，又让广大民众不同程度地受益，安抚人心，缓和矛盾。对企业所得税则实施高强度的减税，一方面企业所得税占美国联邦税收的比重只有11%，减税的财政安全系数相对较高，另一方面，企业所得税对重振实业、增加就业、留住利润、促进投资至关重要。通过两大税种的减税，让广大民众尽快尝到税改的甜头，增强对税改的信心。

二是用国际税收“高筑墙”。特朗普国际税收政策改革的重点是促进海外延迟纳税利润的汇回。为此，出台优惠税率加以诱导和吸引；另一方面，正在讨论对进口商品和劳务普遍征收边境调节税，让美国外迁的企业和外包的工作机会回流，通过出口产品减成本、进口产品加成本的办法，增强美国产品的竞争力。这种用所得税性质的边境调节税来达到国际税收的目的，在思维上打破了惯性，在技术上是一种大胆的创新。

三是用国际税改“强称霸”。特朗普在税改方案中对国际税改基本没有涉及，但由于目前国际税改的结果符合美国优先的原则，特朗普会在策略、内容上进行微调后为其所用，服务于美国税改的大战略。第一，特朗普不满现在的议而不决、相互扯皮的共治模式，很有可能改变策略，借鉴推进FATCA的经验，继续以我为主、单兵突进，并通过“结盟”方式实现美国利益的最大化；第二，特朗普将坚决阻止其他国家利用BEPS行动计划对美国跨国公司的海外堆积利润进行瓜分的行为；第三，FATCA金融信息交换的时间窗口一旦到来，特朗普政府对于不合作的国外金融机构必然会严加处理，对合作不畅的国外税务当局也将采取强硬措施；第四，边境调节税将对国际税改中转让定价管理等规则形成根本性的挑战。美国除了对强调无形资产是价值创造的核心，征税地必须与无形资产创造地、经济行为发生地相一致的价值创造论持肯定态度外，对转让定价的技术问题并不感兴趣。综合利用国际税改这一平台为美国税改特别是边境调节税制造舆论，寻找合理的依据，协调不同国家之间形成的矛盾会变成其优先的考量问题；第五，美国很有可能行使对BEPS价值创造和利润分配的解释权，无论是双边磋商、双边预约定价，还是跨国公司的全球文档、国别报告，都必须体现美国在价值创造中的主要贡献作用，以实现美国利润的最大化；第六，强力推进BEPS行动计划实施过程中仲裁机制的建设，对于不按美国制定的规则行事的国家和企业实施处罚，巩固美国在全球利润分配中的强势地位和既得利益。

（四）“三化”齐推

一是力求“简化”。简化税率，目前的税改计划将个人所得税的税率由7级减为3级；减少申报数量，根据目前的税改计划测算，个人年收入低于2.5万美元、家庭收入低于5万美元、年均纳税额低于200美元的7 500万纳税人将免于申报，个人所得税纳税人总数减少近一半；减少税种，废除3.8%的净投资税和取消替代性最低限额税；简并扣除项目，将常规扣除、年老者与盲人等附加扣除加以合并为标准扣除，取消个人免税额；取消除研发税收抵免之外的绝大部分优惠政策，取消投资费用一次性列支之外大多数繁杂的列支规定，减少税收筹划空间；减轻纳税人日常账册核算和资料保管的负担，尽量实现纳税申报的简单化。

二是努力“优化”。第一是解决债与股之间的矛盾，即因前者利息列支、资产折旧，而后者股息需缴个人所得税所形成的税负矛盾。为此，特朗普提出制造业企业凡选择投资费用化的就不能再列支贷款利息，瑞恩则更为严格，即便是不选择投资费用化的企业，只有利息收入时，发生的利息支出才可以列支，利息收入不足列支的，余额只能向以后年度结转；第二是解决不同行业、不同类型资产之间因优惠政策过多、列支规定过滥所形成的税负矛盾。特朗普提出除研发以外，取消其他税收优惠，实行制造业投资的费用化，取消其他不必要的成本费用列支项目，恢复税收中性原则，让企业按照正常的商业逻辑进行投资决策；第三是解决企业不同组织形式之间因股份有限公司既要缴企业所得税、分配股息又要交个人所得税，而以中小企业为主的纳税中间体只缴个人所得税形成的税负矛盾。特朗普税改一方面将纳税中间体适用企业所得税15%的税率，以体现对中小企业的扶持，另一方面，对从大型纳税中间体分得的利润，同样也要视同股息分配进行征税，以平衡其与股份有限公司的税负差异。

三是重点“强化”。特朗普尽管在竞选中高唱为中产阶级减税的口号，但他的税改计划骨子里是把重点放到了在现代经济中能够创造财富、创新技术、创造就业的群体身上。第一是支持创新。美国1%的富人大多为企业老板、科技新贵、资本运作者，据美国税收政策中心的评估，2016到2026年，特朗普降低个人所得税税率将减税近1.5万亿美元，其中大部分会流入富人之手，取消投资净收入税和替代性最低限额税也将对富人有利，10年间将减税6 560亿美元。第二是支持创业。以中小企业为主的纳税中间体占美国所得税纳税人的90%，每年净收入超过8 000亿美元，是美国经济特别是就业的重要支撑。特朗普通过给予其15%的优惠税率，10年间将减税9 000亿美元，力度不可谓不大。第三是支持创造。特朗普将公司所得税税率降到15%的历史最低点，10年内将减税2.35万亿美元，力度空前。特朗普税改还提出制造业企业投资费用化的优惠，企业为此将在10年间获得1.3万亿美元的减税。两项减税总额近4万亿美元，占特朗普减税总额的三分之二，由此可以看出特朗普税改支持实体经济的重心所在和良苦用心。

三、应对特朗普税改的挑战要进行国际的、战略的、系统的思考

（一）国际税收合作要有大纵深，打好应对挑战的国际战

特朗普税改计划的推进与BEPS、FATCA、《通用报告准则》（CRS）等国际税改的落实在时间上高度契合，必然发生相互的作用和影响。特朗普一改奥巴马在税改问题上内外兼顾、集体共治、有效管理的做法，采取了美国优先、国内为重、单兵突进的策略，甚至有违国际税改的共识，采取单边行动，大规模减税，或运用边境调节税等特殊的税收手段促进美国产品的出口。这都给国际税改的推进形成了新的冲击，带来了许多不确定因素。中国要有效应对特朗普税改的挑战，除着力国内以外，还必须放眼世界，利用国际税改的大舞台建立战略纵深，构建统一战线，全面反制对冲，化解战略压力。

措施一：明确战略方向。面对近年来西方国家尤其是特朗普上台以后采取一系列反经济全球化和贸易保护主义的措施，中国政府宣布坚决反对贸易保护主义，坚持投资与贸易的自由化、便利化，推动国际经济治理结构和经济全球化的深化发展。通过国际税改建立健全国际税收治理结构是国际经济治理结构深化发展的重要内容和应有之义，中国支持国际税改的原则立场不应动摇。近年来，中国在国际税改中积极参与、主动作为，积累了经验，赢得了尊重，被视为国际税改的重要支撑，这就为中国在下一步国际税改中发挥更大作用奠定了基础。以BEPS行动计划为代表的国际税改尽管在实质上还是西方国家主导下对国际税收规则的局部完善和技术调整，但是改比不改要好，推动经济全球化的国际税改，比搞贸易保护主义的税改要强。中国要用好已有的工作基础，保持战略定力，通过国际税改，进一步宣示好、落实好中国政府的立场，充分发挥好税收对全球经济发展和全球经济治理的独特作用。

措施二：寻求战略支撑。中国要通过国际税改形成对特朗普政府的战略压力和战略牵制，就必须针对目前国际税改存在的突出问题，加强与各相关国家和国际组织的沟通与磋商，形成最大公约数，构建广泛的统一战线。一是高举建立公平合理的国际税收秩序的大旗，代表好、维护好发展中国家的利益，并以“一带一路”为切入点，与相关发展中国家探索建立经济互利、税源共享、公平合理、征管简便的新型国家间税收关系和国际税源分配原则。在理论上、实践上形成与特朗普利己型税改的强烈反差，占领国际税改道德的、规则的制高点，增强中国在国际税改中的吸引力和领导力；二是利用特朗普聚焦国内税改，对国际税改相对漠然的有利时机，推动国际税改民主机制的建立，打破OECD各国尤其是西方大国的垄断地位，吸收更多的发展中国家参与决策；三是利用特朗普大规模减税和单边行动在西方国家引起的矛盾和摩擦，与大力支持国际税改并率先深化落实的欧盟委员会加强合作，防止特朗普税改引发税收竞争的骨牌效应和无序状态；四是加强与联合国、国际货币基金组织等国际组织的合作，更好地体现发展中国家利益的正确立场和专业见解，通过政治支持、专业合作、经济资助等手段，借力打力，形成对特朗普税改的更多压力；五是加强与世界贸易组织（WTO）的沟通和合作，对特朗普税改中有关边境调节税等严重违反WTO原则的做法进行集体抵制，支持欧盟国家和其他国家就边境调节税向WTO仲裁机构进行申诉，以维护贸易自由化、便利化等基本原则。

措施三：实施战略防御。一是理论上防范。在国际税收规则演变的过程中，发展中国家为维护自身权益进行了不懈的努力，其成果集中反映在联合国协定范本和转让定价手册上，但这两项成果在实践中落实的效果并不理想。近年来兴起的BEPS行动计划基本没有吸收多少联合国范本和手册的成果和观点，并在客观上使其在国际上的影响力进一步被边缘化。为此，中国应该不负发展中国家的众望，加大对联合国相关机构的支持力度和合作深度，对范本和手册进行研究和更新，扩大其在发展中国家相关国内立法时的作用和影响。其次，面对国际税改对跨国逃避税的严厉打击和美国等西方国家竞相减税进行税源争夺的新形势，不少跨国公司将会出现总部回迁、资本回流、无形资产所有权回归的新特点。美国等西方国家就会因为其在价值创造中技术、品牌、人才、管理、资金等关键要素的全覆盖和经济实质与法律形式的一致性，而要求在全球利润分配中占有更大的份额，发展中国家有限或微薄的利润份额和利润水平可能还要进一步降低和减少。中国应不失时机地通过联合国和国际货币基金组织、世界银行、世界贸易组织等国际机构，组织经济学家和税务专家，对全球利润分配中的发展中国家立场进行深入研究和系统阐述，如经济行为地、收入来源地在利润分配中的作用，市场因素在价值创造中的地位，公共服务、公共设施对税源划分的影响，本土化研发、营销对全球利润分配的影响，公式法在全球利润分配中的可行性等，形成联合国版的“BEPS”报告，为发展中国家应对特朗普税改可能引发的税源争夺战提供理论支撑。

二是行动上防卫。BEPS行动计划推出后，国际社会普遍加强了国际税收的立法和管理。一些国家特别是发展中国家在国内立法时赋予对BEPS行动计划相关规则的不同理解和定义，在一定程度上触动了西方国家的既得利益，引起了跨国公司和西方国家的反弹。为此，OECD在BEPS相关行动计划的后续技术方案中存在着偏离原有立场，向西方国家利益妥协的迹象，特朗普税改计划的利己主义倾向更会激发这一思潮的抬头，需要高度重视和有效制止。第二，实施国际税改需要发达国家向发展中国家提供技术援助和业务培训，OECD和发达国家在操作这一议题时存在言行不一的问题。一方面向发展中国家宣传有害税收竞争的危害性，要求各国不得为吸引投资竞相出台税收优惠政策；另一方面，对英国单边出台“谷歌税”和特朗普可能出台边境调节税等违反BEPS行动计划基本要求的行为则不敢正视与批评，更谈不上制止。在国际税改落实的过程中，中国要号召广大发展中国家团结合作，对违反BEPS行动计划基本要求的各种政策予以批评和积极应对。第三，BEPS行动计划在不同国家的立法和执法上，存在一定程度上的各自理解、各说各话的情况，确实增加了跨国公司的不确定性和遵从成本。为此，国际社会呼吁尽快建立对税收问题的国际仲裁。但是，在以BEPS行动计划为代表的国际税收规则在共识不够、刚性不强、组织保障不足的条件下，将仲裁意见凌驾于各国税收主权之上是否可靠、可行都存在着很大的疑问。在仲裁过程中，发达国家的规则主导地位和专业人员的技术优势，加之跨国公司巨大的公关能力，必将置发展中国家于更加不利的境地。对此，一定要持谨慎、审慎的态度。第四，金融账户信息交换、自动情报交换、国际征管互助等内容既是国际税改的重要内容，也是特朗普税改计划进一步加剧的国际税源争夺的重要平台。发展中国家因其法制健全程度、市场成熟程度、金融机构内控程度、信息占有和信息化程度等客观限制，在与发达国家合作中处于相对不利的局面，甚至会出现双方权利义务不平等、自身利益受损、问题处理时容易被动等问题。为此，一定要抓住国际征管合作中双方权利义务平等这一关键，运用国内法这一有效手段，防止提供的信息和履行的义务在范围、种类、频率上大于、广于、多于美国等发达国家，当在合作过程中发现有明显损害自身利益的，要积极应对，及时制止。

三是利益上要防守。特朗普税改计划给国际税改带来的不确定性之一，就是可能引发全球税收竞争失衡和税源争夺的无序。税收是国家主权的集中体现，税源是国家财政的主要来源，重大挑战面前，捍卫税源将成为每个国家的自觉行动。在BEPS行动计划刚刚开始的2013年，英国以吸引无形资产为目的的“专利盒”制度，印度以保护税基为目的的13个行业成本加成的安全港规则，让这两个国家收获了实用主义的先发之利。特朗普税改计划在一定意义上也可以说是在国际税收大背景下，基于美国争取更大利益、获取战略主动的适时之举。中国在这方面既要树好负责任的大国形象，又要破除思维惯性，适应竞争要求；既敢于为全球技术在中国集聚出台中国版的“专利盒”制度，又要擅于根据市场因素在全球利润分配中更加重要的新形势，实施“市场换税源”的策略，及时出台便于征管、增加税源的安全港规则。

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责任编辑：高 阳