关税减免税制度的国际比较与中国关税法立法*

施正文（中国政法大学财税法研究中心 北京 100088）

刘奇超（上海市浦东新区国家（地方）税务局 上海 200122）

苏 铁（海关总署研究中心 北京 100730）

郭颖超（全国人大常委会预算工作委员会 北京 100805）

关税减免税制度的国际比较与中国关税法立法*

施正文（中国政法大学财税法研究中心 北京 100088）

刘奇超（上海市浦东新区国家（地方）税务局 上海 200122）

苏 铁（海关总署研究中心 北京 100730）

郭颖超（全国人大常委会预算工作委员会 北京 100805）

关税减免税具有很强的政策性和变动性，如何遵循税收法定原则的要求对其予以规制是关税法立法中的重点和难点问题。《京都公约》和相关国际条约要求各成员方必须在国内法律中明确列明法定减免税事项，对符合“特定目的”和“特定条件”的货品可以授权政府实施政策性减免税。我国关税法应当设专章规定“关税减免和特别征收措施”，扩大法定减免税范围，对特定减免税在设立目的、特定条件、具体事项、适用期限和决策程序上进行系统规范，取消临时减免税并入特定减免税，健全完善加工贸易减免税、暂时进出境减免税等特别措施减免税制度。

关税 减免税 关税法

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》专门论及，要“按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理。”昭示出税收优惠政策的法治化前景。就法律性质而言，税收优惠是基准税制中的特别措施，其决定权与税种开征停征权、税目税率调整权，同属于税权的基本权能。①叶姗.税收优惠政策制定权的法律保留[J].税务研究，2014（3）:58.将这种权能置于税收法定语境之下，规范、统一税收优惠制度不仅有助于保护纳税人权益，更有益于规范税收秩序，更好地发挥税收优惠的调节作用。在我国当前关税法立法中，关税减免税立法是社会各界关注的重点和难点问题，也成为审视关税立法是否践行税收法定原则，关税政策调整和征管改革是否在法治轨道上运行的关键指标，必须认真研究解决。

一、关税减免税制度的国际比较：从国际公约到国别实践

（一）《京都公约》规定的关税减免税制度

1.明确要求各国立法必须列明减免税范围。作为协调和统一全球关税减免税制度的国际法，世界海关组织（WCO）制定的《关于简化和协调海关制度的国际公约》（以下简称“《京都公约》”）总附约第四章（税费）及其专项附约二（进口）、附约六（加工）、附约七（暂准进口）和附约九（特别制度），对减免进出口税费的基本原则、方法和范围进行了规定，②我国于1988年8月9日加入《京都公约》，但至今仅接受了专项附约四“海关仓库和自由区”与专项附约六“加工”。明确要求成员国“国家立法应列明给予免除进口税费的情况”。由于各国海关对获得免税的程序和条件规定各不相同，出于效率的考虑，《京都公约》建议立法必须明确规定减免税条款，以便信息获得的同时可以随时提供给有关方面。

2.明确减免税的设置条件与目的。《京都公约》将“免除进口税费”定义为“不征收进口税费使货物通关供境内使用，而无论货物的正常税则归类或正常责任如何，条件是货物是在特定的条件下和为了特定的目的而进口的”。同时《京都公约》将“特定条件”和“特定目的”，限定于“免税可能是基于慈善或人道的原因，也可能出于公平的考虑。它可能旨在鼓励发展教育、科学和文化，或促进协调的国际关系，或仅仅出于行政效率以避免征收税费的数额与花费不成比例，经济上的原因也是给予免税待遇时要考虑的问题”。

3.要求各国根据签署的国际公约或共同遵循的国际惯例来确定法定减免税范围。《京都公约》规定“各缔约方应考虑国际文件中明确的在规定条件下给予货物免除进口税费，并应认真考虑加入这些国际文件的可能性”。当前，有许多国家缔结或参加了《关于进口教育、科学和文化用品的协议》（1950年）及其议定书（1976年）、《关于便利教育科学和文化视听材料国际流通的协定》（1948年）、《国际民航公约》（1944年）附件9（便利）、《关于旅游和旅游广告材料海关手续的公约》（1954年）的附加议定书、《关于在展览会、交易会、会议及类似活动中陈列或使用的货物进口手续的海关公约》（1961年）、《维也纳外交关系公约》（1961年）、《维也纳领事关系公约》（1963年）及《关于暂准进口的国际公约》（1990年）等国际条约，根据各项条约中规定的免除税费规定，直接或通过国内法转化的间接方式来落实相应关税减免政策。此外，对于暂时进出境的、旅客携带的、邮递运输的货物或物品、备用品、救援物资以及由合法悬挂该国旗帜的船舶从其领海以外海域获得的海洋捕捞物、从其领海以外享有专有开采权的海床或者海床底土获得的物品和其他物品，也属于国际上关税法定减免税事项的基本范围。

4．建议各成员方可增补具体关税免除事项。《京都公约》指出“在规定的条件下，如果下列货物符合了国家立法中的有关要求，应免除其进口税费和经济性禁止和限制：（1）运送给经主管机构批准的机构或实验室的来自于人体的治疗物质、血型测定和结缔组织类型测定的试剂；（2）海关认为其价值可以忽略不计、仅用于征求意见而订购的货物，没有商业价值的货样；（3）因住所迁入该国而由个人随身携带或分离运入的、供该人或其家庭成员用于个人或专业目的的、非工业、商业或农业装置或设备的可移动物品；（4）某人继承的财产，当死者死亡时该继承人的主要住所位于进口国且该财产为死者个人使用的；（5）价值不超过国家立法在零售价基础上确定的总价值的个人礼品，酒精、酒精饮料和烟草制品除外；（6）作为赠品捐赠给经批准的慈善组织，由这些组织或在这些组织的管理下无偿分给需要的人的食品、药品、衣服和毛毯；（7）发给居住在进口国的人的奖品，但需交验海关要求的附随单证；（8）建造、维护和装饰军人墓地用的材料；由经主管机构批准的组织进口的棺材、骨灰盒以及葬礼用的装饰物品；（9）国家立法中规定的无商业价值的文件、表格、出版物、报告和其他物品；（10）礼拜用的宗教用品；（11）供测试而进口的产品，条件是“进口数量不得超过测试所需的数量，产品在测试过程中全部用尽，或是将剩余产品复出口或在海关监管下使其失去商业价值”。上述清单是按照特定条件由各国规定的免除税费的货物的清单，但由于WCO成员对相关货品尚无给予免税待遇的标准条款，对此国际上有待进一步协调。

（二）域外代表性国家（地区）关税减免税的立法实践

1.在立法上用专章集中规定关税减免税制度。在域外立法实践中，绝大多数国家（地区）秉承税收法定主义原则将减免税制度规定于本国（地区）《海关法》/《关税法》的一章（一节）之中，或规定于《税则税率表》/《关税法》附件之中。如美国于《美国法典》第19卷第四章第1202节《协调关税明细表》、《联邦法规汇编》第19卷第10编“条件性免税物品，享受降低的税率等”等章节，对减免税制度及其调整和适用集中加以规定；加拿大在其《海关法》第三部分（关税减免）和《关税法》第三章（关税减税与退税）明确减免税制度；澳大利亚在其《海关法》第八章“关税”第一节、第15A章“关税减让命令”等章节侧重规定海关监管领域的关税减免税，在《关税法》附表4对关税减免税进行详细罗列，并授权政府机构（by-law）制定细则；印度关税减免税制度集中规定于1962年《海关法》第五章“关税的征收和减免”和1975年《关税法》之中。同时，各国（地区）配套出台相关法律、法规对具体减免事项的品目、范围、限制、通关程序、备案程序、应遵行事宜等内容加以详规。

2.遵循税收法定原则设定关税减免税的制定与调整权。由于减免税是税收实体法的重要特别要件，可直接降低纳税人的税收负担，具有很强的经济效应和社会效应。因此，基于税收法定原则，无论哪种形式的减免税，都应当由《关税法》来具体规定或明确授权事宜。通常，法定减免由各国国会、议会制定，政策性减免由立法机关授权给政府或关税主管部门在符合“特定条件”或“特定目的”的前提下制定或调整。如印度《海关法》第25条授权印度中央政府两种行使关税政策减免税的调整方式：一是出于公共利益可以在官方公报中发布，宣布无条件或有条件地免除特定货物的全部或部分关税；二是出于公共利益可在单个案件中做出特殊指令的方式免除符合指令要求的货物的关税缴纳义务。

3.遵循国际公约规定的具有共性的减免税事项并保留必要特色做法。受政治、经济、外交等客观因素影响，各国在签署国际条约时对减免税事项有相应的保留条款，特别是对出于慈善、人道的关怀，以及鼓励发展教育、科学和文化等减免税制度的法定范围存在差异。但是，美国、欧盟、日本、韩国、加拿大等主要经济体在其立法中已基本采纳了《京都公约》推荐的关税减免税制度。从共性规则来看，各国大致将外交人员进口的自用物品，军用武器，办理救济事业的政府机构、公益、慈善团体进口或受赠的救济物资，依公私立学校、教育或研究机关进口用于教育、研究或实验的必需品等，公私文件及其类似物品，无商业价值或其价值在限额以下的广告品及货样，本国渔船在领海外捕获的水产品，经营国际贸易的船舶、航空器或其他运输工具专用的燃料、物料，旅客携带之自用行李、物品，数量零星且在限额以下的进口邮包物品，政府机关自行进口或受赠防疫用的药品或医疗器材等事项归入法定减免范围。

4.注重对减免税制度禁限条件的明确。从制度设计来看，禁限条件包括五种情形：(1)符合公共政策要求的“特定目的”。如欧盟规定由慈善团体、慈善组织或私人捐赠给成员国主管部门批准而接受医学研究、医学诊断或进行医学治疗仪器和设备的卫生当局、医院科室或医学研究机构的减免税事项，享受该项减免要同时满足“不向捐助者隐瞒这些仪器或设备捐助款人的商业意图”和“捐助者与要求免除进口税的仪器或设备的制造商绝无关联关系”的两个“特定目的”。(2)满足加工贸易减免税等对“一定期限”或“合理期限”的要求。韩国《海关法》规定自韩国（包括免税加工出口）出口的，在国外制造、加工、修理或使用不久的，自出口报关单受理之日起两年内再进口的货品免征关税。(3)列名不予减免之具体事项。通常根据实际减免需要，规定不予减免的原则性物品，大体包括：酒类产品，烟草或烟草产品，商业性物品／运输工具，除应用科学或文科便携式设备外的贸易或职业用品，库存原材料、成品或半成品等。(4)限制关税减免的数量。各国通常对在不超过本国关于免征关税金额的个人进境行李物品、托运货物等设置免除进口税的数量限制。如韩国海关对旅客携带物品的免税数量限制为：酒类1瓶（1L以下，400美元以下）、香烟1条（200支）、香水（60ml以内）。同时，农林水畜产品、药材、健康功能食品等日常用品的数量亦受各国限定。(5)按照货值设定小额物品的减免数额。各国（地区）出于简化通关流程，提高征管效率的考虑，绝大多数以“海关完税价格”或“成交价格/实际价格”，抑或“实际购买价值”为小额物品的免征货值。

二、我国现行关税减免税制度的问题剖析

根据《海关法》第56-58条、《关税条例》第45-46条，我国现行关税减免由法定减免税、特定减免税和临时减免税组成。但面对关税国际合作不断发展，我国民主法治建设长足进步的新形势，现行关税减免税政策和制度已难以适应我国推进国家治理现代化和有效参与全球治理的需要，其主要问题亟待剖析和破解：

(一)法定减免税定位不清晰，范围过窄

1.从法律性质上看，法定减免税是由法律明确规定的减免税，即免税或减税的事项范围由《关税法》、《海关法》等法律予以明确规定，该减免税权限由立法机关行使。然而从《海关法》第56条的规定来看，它只是规定对无商业价值的广告品和货样；外国政府、国际组织无偿赠送的物资；在海关放行前遭受损坏或者损失的货物；规定数额以内的物品等，给予“减征或者免征关税”，但具体哪些给予免税、哪些给予减税，并没有明确，而免税还是减税存在巨大的税收待遇差异。因此，现行海关法并没有将法定减免税事项在法律上明确下来，纳税人无法从法律层面上获得其税收负担的明确预期，不符合税收法定原则关于税收要素明确性的要求。为弥补这一缺陷，《关税条例》第45条将上述事项明确规定为免税范围，但这实际上已经异化为授权国务院在行使法定减免税事项的立法权，或者说不是“法定减免税”而是“条例定减免税”了。

2.从目标功能上看，法定减免税主要是根据可税性、征管可行性或特定政策目标来设计减免范围的。法定减免税是由立法机关行使的长期稳定适用的减免税，这就需要根据可税性和征管可行性来确定减免事项范围。例如对于无商业价值的广告品和货样、外国政府和组织基于人道无偿赠送物资等，因非营利性和公益性而不应当纳入征税范围，对于海关放行前损毁的货物因征税对象不存在而免税，对于小额商品的减免既是出于促进民生也是考量征管便利。另外，按照《京都公约》的规定，对于各国已形成共识的旨在鼓励教育、科学和文化交流与发展的货物，也应当确定为法定减免范围。我国现行关税法律并没有明确界定法定减免税的政策目标，其减免范围也过于狭窄。例如，对于具有慈善和公益目的的减免税，是通过《残疾人专用品免征进口税收暂行规定》、《扶贫、慈善性捐赠物资免征进口税收暂行办法》等政策文件规定的，纳入特定减免税中；对于支持科技教育文化发展的货物进口，法定减免税完全没有涉及，而是全部纳入国务院特定减免税的范围。

3.对法定减免税应当区分免税和减税的具体事项范围并予以分别规定，并主要采取免税的方式。《京都公约》主要规定的是法定免税，并对其进行了定义，并没有规定减税事项。各国立法实践主要也是规范法定免税的范围，并对少量法定减税予以明确列明。因为划入法定减免税对象的都是基于在经济上、征管上、法律上不具有征税可行性的货物，裁量性小，采用免税形式更为适当。而减税事项通常适合政策性目标的要求，需要政府依据调控政策和实际情况裁量决定，易纳入授权性的政策性减免税中。我国《海关法》第56条没有具体区分免税和减税事项，而是笼统规定在一起。但是根据《关税条例》第45条的规定，我国大部分法定减免税都属于法定免税事项，只有在海关放行前遭受损坏的货物，才根据海关认定的受损程度减征关税。

（二）特定减免税范围过宽，临时减免税与特定减免税界限不清

从法理上看，特定减免税是为了特定政策目的，由法律授权行政部门决定对符合特定条件的货品实施的减免税。所以，特定减免税具有两个基本特征，在实体上是为了发挥关税的调节作用，实施一定的经济社会公共政策；在形式上是为了及时回应经济社会需要，由法律授权国务院决定减免对象。

我国现行特定减免税和临时减免税的主要问题有：一是没有将特定减免税限定为实现特定公共政策目标。《海关法》第57条将特定减免税实施范围规定为“特定地区、特定企业或者有特定用途的进出口货物”，这三个“特定”并没有明确其公共政策属性，导致实践中特定减免税范围被滥用或扩大，成为部分地区、行业和企业获取不当税收利益的通道，造成税收流失、税负不公、恶性竞争，扰乱了经济秩序，破坏了市场统一和公平竞争。二是特定减免税的具体事项没有限定，范围过宽。《海关法》第57条和《关税条例》第46条对特定减免税的范围没有任何列举或限定，处于没有边界的任意状态。实践中，特定减免税包括支持科学教育事业发展与企业技术进步、支持特定产业发展、支持特定区域发展、支持特定用途产品等，几乎无所不包，在具体减免税事项的决定中存在很大的随意性，违背了税法的确定性和比例原则，成为制造“税收洼地”的重要原因。三是临时减免税与特定减免税界限不清。《海关法》第58条将临时减免税界定为特定减免税范围以外的减免税，但由于特定减免税的范围非常广泛，所以实践中临时减免税的范围也超不过特定减免税的范围，两者的区别只是在减免税期限的长短上和申请程序上。但从特定减免税作为授权减免税的本质特征来看，特定减免税也应当有期限的限制，所以两者具有相同的属性，可以合并为一类。

（三）关税减免税程序不够公开透明，减免税制度规范性不强

如上论述，现行法定减免税事项过窄，免税或减税事项没有区分，导致我国关税减免税权限几乎全部落到国务院及其主管部门，冲击了关税法定原则的落实。而从出台的政策性减免税来看，很少由国务院制定行政法规或政策文件，几乎全部是经国务院批准，以财政部、国务院关税税则委员会、海关总署、国家税务总局的规范性文件名义发布，立法层级不高，制度规范性不强。例如，海关一线执法人员普遍反应无商业价值的广告品和货样难以认定。由于是部门立法，立法程序不健全，很多减免税政策的出台没有经过立项、起草、论证、协调、审议等规范的立法程序，公众参与、专家论证、风险评估、合法性审查等决策机制也很少采用，难以有效平衡和回应社会相关各方利益诉求，减免税立法的民主性、科学性和透明性亟待提高，从而影响了关税减免税法规政策的质量，减损了实施效果。

三、中国关税法立法之减免税制度构建的思路和建议

“法律的立法，犹如一位公正的调整人，评断所有互相竞争的需要及主张，而真正重要的是使法律程序能与现实社会正在发展中的需求配合”。①[英]丹尼斯.罗伊德.法律的理念[M].北京：新星出版社，2005：166.关税减免税立法事关关税减免税政策权限的配置和调整，牵涉众多部门、行业、个人的利益分配，更关系我国对外开放战略和全球治理的实施，应当秉承国际惯例和本土实践相结合、着眼长远与立足当前相兼顾的原则，以问题为导向，进行统筹谋划和顶层设计，在本次关税法立法中建立起基本成熟定型的现代关税减免税制度。基于关税减免和相关特别征收措施是体现关税法调节功能的重要关税制度，有必要在关税法中设专章规定。

（一）明确列举和适当扩大法定减免税的范围

为了解决上述现行关税法定减免税存在的问题，我们建议在立法时，一是明确区分和界定关税免税和减税的具体货品范围，即分条或分款分别规定免税和减免，以增强法定减免税的确定性，便于纳税人适用。二是适当扩大法定免税的范围，将不具有经济上可税性、没有征管上可行性和效率性、具有强烈公益性、适宜长期给予优惠、国际通行惯例等货品明确列举为法定免税范围。因此，除了现行《海关法》和《关税条例》规定的法定免税外,可将残疾人专用品、扶贫慈善性捐赠物资、军供专用特定物资、外交人员进口自用物品、中华人民共和国籍的船舶从关境外捕获的海洋水产品等纳入免税范围。考虑到我国进境物品进口税改革迫在眉睫，借鉴《欧盟海关法典》对于关税之债在10欧元以内不予征收的规定，保留小额货物、物品和行李免税规定，并在关税法中明确免税的具体货品数额，增加“500元以内的进境货物、2 000元以内的跨境电商进境物品、500元以内的合理自用进境物品和5 000元以内的合理自用进境行李免征关税，但纳税人自主选择缴纳的除外”的规定。

（二）明确界定特定减免税的政策目标和主要范围

合理运用特定减免税可以有效发挥关税的调节功能，但失去规制的特定减免税不仅破坏税收法治，而且也会冲击经济社会良性运行。鉴于特定减免税为授权立法和调控措施的特质，在立法时应当着重规定如下事项：一是明确特定减免税的政策目标，规定特定减免税是“为了保护社会公共利益，促进经济社会健康发展，扩大对外开放和鼓励对外交流”。二是正面列举重要特定减免税的货品，解决目前空白授权的问题，以明确特定减免税的主要范围，防止没有边际的任意减免。可以包括的特定减免税范围有：促进科学研究和教育教学的仪器设备；国家科技重大专项的仪器设备；扶持、振兴传统和新兴产业的货品；应对突发事件的货品；海关特殊监管区和其他特定区域的货品；促进两岸三地经贸发展的货品等。三是反面列举不得减免税的货品，给政府的减免税权限设置禁区，防止出台明显不合理的减免税政策。①美国、加拿大、澳大利亚等国家的《关税法》，将不得减免税的产品规定在关税税则中。不得减免税的货品可以包括：酒类、烟草产品；奢侈品；污染环境的货品；部分生活消费品；对采取反倾销、反补贴和保障措施以及征收报复性关税等措施的货物等。四是取消临时性减免税，随着减免税的规范管理，该种减免税在实践中已很少采用，对于确有需要给予特案减免税的，可以适用特定减免税，只是在申请和审批程序上采取“一案一批”的特案方式。五是规定特定减免税只能在“一定期限”内适用，作为授权性质的特定减免税，不可以没有期限限制，以彰显税收法定原则。

（三）增强关税减免税决策机制的公开透明和规范性

关税减免税是一项重要的公共政策，尤其是特定减免税直接针对经济社会发展和对外开放中的重要事项进行调节，容易滋生部门立法和关门立法的弊端，因此，建议对特定减免税的制定程序给予专门规定。一是出台特定减免税政策应当吸收公众参与，听取专家意见，重大特定减免税可以采取听证会等形式。成立国务院关税税则委员会关税政策专家咨询委员会，负责关税政策的咨询论证。二是特定减免税的适用期限一般不得超过五年，法律和全国人大常委会另有规定的除外。三是特定减免税政策由国务院以行政法规或决定的形式发布，特殊情况经国务院批准由关税主管部门发布，以增加特定减免税政策文件的规范性。四是特定减免税政策文件应当报全国人大常委会备案。五是加强对特定减免税实施效果的跟踪评估和监督检查，在授权期限届满前六个月应当向全国人大常委会报告实施情况，不合理和不必要的应当及时调整或退出。

（四）健全完善特别措施减免税制度

为了加强关税征收管理，防止多征、误征或偷、逃税，关税征管中普遍采用将减免税作为一种特别征收措施来予以适用，包括加工贸易减免税、暂时进出境减免税、退运货物减免税、无代价抵偿减免税等。这些减免税针对的对象本身并不负有纳税义务，所以对它的减免税并不是在实体上真正的减免纳税义务，而是将减免税作为一项程序性的特别征收措施适用的，所以称之为“特别措施减免税”。对此，关税法应当制定相应的条款予以规范。此外，除了法定减免税不需要办理申报手续外，规定纳税人享用特定减免税应当办理申请审核手续。规定海关应当加强对特定减免税货物的后续监管，确保减免税政策落地生效，防止骗取减免税优惠。规定免税商品特许经营管理、进口环节代征税收减免税管理等。

[1] 施正文，刘奇超.关税法立法架构的国际比较与结构分析[J].海关与经贸研究,2016（4）:1-14.

[2] 施正文,刘奇超.论中国关税法的定位与架构[J].海关与经贸研究，2016（6）:1-16.

[3] 施正文，刘奇超，曹明星等.关税法立法架构的国际比较[J].国际税收，2017（1）:54-55.

[4] 刘奇超，施正文，曹明星等.中国进境物品进口税制度改革：国际比较与立法思路[J].国际税收，2017（2）:69-74.

[5] 叶姗.税收优惠政策制定权的法律保留[J].税务研究，2014（3）:58.

责任编辑：周 优

An International Comparison of Tariff Reduction and Exemption System and Tariff Law Legislation in China

Zhengwen Shi, Qichao Liu, Tie Su & Yingchao Guo

Tariff reduction and exemption system resembles a striking nature of policy-orientation and variableness. How to regulate it according to the requirements of tax statutory principle is the key and difficult issue in the legislation of tariff law. The Kyoto Convention and the relevant international treaties require the members to explicitly state the specific items that are applicable to statutory tax reduction in their domestic law. For the goods subject to the“specific purpose” and “specific conditions”，the government may be authorized to impose a tax reduction and exemption by policy. China's tariff law shall set up a single chapter to regulate "tariff reduction and exemption, and special levy measures", expand the scope of statutory tax reduction and exemption, systematically regulate and standardize the specif i c tax reduction and exemption on the purpose of establishment, specific conditions, specific matters, the application period, and decision-making procedures, eliminate temporary tax reduction and exemption, and incorporate it into specific tax reduction and exemption, strengthen and perfect the tax reduction and exemption of processing trade, tax reduction and exemption of temporary entry-exit and other special measures of tax reduction and exemption system.

Tariff Tax reduction and exemption Tariff law

F810.42

A

2095-6126(2017)04-0044-07

* 本文是世界银行“关税减免税制度国际比较研究”项目、财政部“关税立法国际比较研究”项目、海关总署国际司“欧盟海关法翻译与比较研究工作”项目、上海市教委2016年度“晨光计划”项目“丝绸之路经济带贸易畅通法律机制构建研究——基于海关国际合作视角”（项目编号：16CG68）、中国政法大学校级人文社会科学研究项目“中欧关税立法比较与借鉴研究”（批准号：15ZFZ82008）和中央财经大学“中国财政发展协同创新中心”项目的阶段性研究成果。