关于减免税核算工作的实践与思考*

王宝明 陈 涛（北京市地方税务局 北京 100044）

关于减免税核算工作的实践与思考*

王宝明 陈 涛（北京市地方税务局 北京 100044）

减免税政策是国家稳增长、调结构、促改革、惠民生的重要手段之一，真实、准确的减免税数据需要科学的统计口径和精准的核算方法给予支撑。2013年以来，国家税务总局相继下发了一系列关于减免税核算工作的通知，规范了减免税核算的范围和科目设置，统一了减免税申报格式，有效提高了减免税数据的精准性和实用性。但是，部分减免税政策的不严谨和减免税计税依据的不确定仍为减免税精细化核算带来诸多困难，需要进一步完善。

一、减免税核算成效显著

2015年北京市地方税务局所辖36.7万户企业申报了386万条减免税记录，减免各项税费509.4亿元，其中减免税收收入500.1亿元，包括征前减免479.9亿元和退库减免20.2亿元。与2014年127.6亿元相比，提高了近三倍。减免税数额倍增一方面反映了北京市地税局在经济下滑和结构性减税背景下依法治税，落实税收优惠政策的决心和力度；另一方面，则受益于总局对于减免税核算工作的重视与规范，包括核算口径的扩围和申报格式的统一等都有效促进了减免税数据的全面性、准确性和可用性。

（一）规范了减免税核算口径，统一了申报格式

《国家税务总局关于规范税收会计减免税核算有关事项的通知》（税总函[2013] 593号）首次明确了“减免性质”明细科目，将“减免性质”基本类别设置为十大类，同时总局也明确了各税种减免税申报格式。2015年，北京市地方税务局在支持金融资本市场、改善民生和鼓励高新技术方面减免税款最多，累计416.4亿元，占比83.3%。具体如下：金融资本市场减免税比重最高，累计减免税206.9亿元，占比41.4%，其中，金融市场（不含小微企业）减免税154.8亿元，占比31%，资本市场减免税52.1亿元，占比10.4%；改善民生共减免税150.4亿元，占比30.1%，其中住房类减免税134.7亿元，占比26.9%；鼓励高新技术减免税59.1亿元，占比11.8%，反映了税收优惠在稳定金融市场、促进企业技术创新、扶持民生发展方面发挥了积极作用。

（二）梳理了减免税优惠要素，明确了核算方式

在当前减免税申报内容中，按照优惠要素分为税基式减免、税率式减免和税额式减免三种基本减免方式，结合政策具体规定，还有多种减免税方式同时存在的情况。例如：“符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税（减半征收）”同时符合税基式减免与税率式减免。按照减免税代码对北京市地方税务局2015年减免税款进行梳理，发现“减免方式”以税基式减免为主，占全部减免税款的43%，其次是税额式减免占比37.7%，税额式、税率式、税基式混合减免占比9.5%。同时，考虑到征管等实际问题，减免税核算方式又分为核算、不核算和不明细核算等内容。

（三）扩大了减免税申报范围，简化了备案程序

为了全面掌握减免税政策落实和税收收入减免情况，总局实行减免税代码管理，将每一个减免税政策对应惟一的减免税代码，实现减免税政策与数据的一一对应。同时，为减轻纳税人负担，总局出台了《税收减免管理办法》，简化了备案程序，有效提高了减免税核算效率，保障了减免税数据的应核尽核。2015年北京市地方税务局企业所得税、营业税、土地增值税减免税款最多，累计448.1亿元，占全部减免税款的89.6%。

二、减免税核算中的难点

北京市地方税务局以风险管理为导向，按照风险排序，筛选并核实了64万条风险较高的减免税记录。通过对减免税数据的深入分析，发现政策本身、核算要求以及申报环节都是影响减免税数据质量的重要因素。

（一）政策层面

减免税政策作为税法的重要内容之一，整体立法层级较低，规范性文件较多，实体法和程序法都存在不严谨现象，导致执行效果不及预期，影响了减免税数据的统计基础。

1. 政策规定不严谨，影响统计基础。

一是政策出台时间滞后。部分优惠政策的出台时间即为执行时间，甚至有些文件规定的执行时间在出台之前，例如，“将5年以上非独占许可使用权转让纳入技术转让所得税优惠政策试点”政策(《财政部 国家税务总局关于中关村国家自主创新示范区技术转让企业所得税试点政策的通知》，财税[2013]72号)于2013年9月29日出台，执行时间却自2013年1月1日起，导致减免税统计时间与所属时期存在差异。二是政策规定不严谨。有些政策内容接近，但是由于措辞不同形成了低税率和税率优惠的差异。

2. 备案措施不到位，缺少法律支撑。

国家税务总局2015年发布《税收减免管理办法》（以下简称“办法”），规定减免税分为核准类减免税和备案类减免税，但是相关条例中还有批准类要求，例如，根据《个人所得税法实施条例》第六条，在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可享受有关优惠政策，从而造成《办法》与上位法要求不一致。同时，《办法》还规定备案类减免税的实施可以按照减轻纳税人负担、方便税收征管的原则，要求纳税人在首次享受减免税的申报阶段在纳税申报表中附列，也可以在申报征期后的其他规定期限内进行备案。该内容大大方便了纳税人享受税收优惠政策，但是同样导致部分纳税人怠于备案或者不备案。

（二）核算层面

减免税核算口径直接影响减免税规模，事关预算收入大局和后续相关措施的调整。同时，影响优惠政策的出台、延续与终结，与纳税人利益休戚相关。

1. 减免税核算范围和口径有待精细化。

减免税核算受政策影响存在所属期不一致、核算范围不准确的问题。例如，企业所得税汇算清缴事项存在所属期和减免期不一致的问题。2015年北京市地方税务局企业所得税减免255.5亿元，主要是2014年汇算清缴减免数据，而2015年所属期的减免税款要在2016年汇算清缴后才能体现。另外，企业所得税中“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”减免税最多，达到119.9亿元，这种权益性投资收益作为税后利润分配旨在避免重复征税，却被统计到减免税数据中，扩大了核算范围。同时，减免税不明细核算或不核算又造成减免税数据偏小的事实，例如，事业单位房产税的减免由于无法确定房产原值而无法核算。

2. 减免税管理缺乏宏观预算控制。

现阶段的减免税没有实行预算管理，对减免税的规模、结构和区域差异缺乏深入分析，对减免税与地方一般公共预算收入之间，特别是上级政府对本级政府的税收返还和转移支付之间的关系没有深入研究，也无法对减免税进行有效控制，影响财政收入整体预算的稳定性、准确性和可控性。2015年各省、市、自治区减免税规模、结构、税种以及与入库税款之比差异较大，可能存在减免税政策落实上有折扣或者减免税核算、申报方面数据不实等影响因素，原因较为复杂，其与减免税管理缺乏宏观预算控制有着密切关系。

（三）申报层面

2015年7月北京市地方税务局减免税申报系统全面上线，通过减免税申报情况专项核查，发现了减免税申报中存在的一些问题。

1. 申报系统不完善影响内容准确性。

减免税申报系统在便民高效、错误提示、逻辑校验方面的功能还不够完善。一是减免税政策依据较多，纳税人自行识别困难较大。因此，部分纳税人直接选择位于首行的“地震减免”、“外省市减免”等与我市无关的减免税政策依据。二是系统缺乏自动校验，部分数据填写错误。包括计量单位写错，计税金额填写为减免税额，不征税收入填写为免税收入，在不应填报的行次填报数据，造成申报数据不实。三是逻辑关系错误，缺乏有效勾稽。如表间逻辑关系存在错误，减免税申报与第三方信息不一致等。

2. 政策理解有误造成数据不实。

核查中发现很多纳税人对减免税政策和申报系统理解不到位。部分纳税人不具备享受减免税的条件，经核实也没有实际享受减免，但是仍然申报减免税，导致产生很多垃圾数据。例如，部分纳税人当期没有营业收入，应进行营业税零申报，但错误地进行了减免税申报。还有一些纳税人对于减免税政策有争议，核准或备案手续不齐全，不符合减免税要求，却自行申报享受了减免税，虽然责令纳税人补正或转交稽查部门，但是已影响了当期减免税数据的准确性。

三、意见和建议

为进一步提高减免税数据质量，更加全面、真实地反映政策出台的有效性、核算方法的科学性和申报数据的准确性，需要从政策、核算和申报三个方面进行完善。

（一）政策方面

1. 严格执行相关法律法规，完善现有优惠政策。

一是严格落实《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）。税收优惠政策的出台必须具备实质合理性和程序合法性。即优惠的内容必须进行事前论证，符合企业需求，程序则必须满足相关规定。二是完善政策细节。例如，在实体法上，要规范税收要素的表达方式，避免出现歧义；在程序上，税收规范性文件应当自公布之日起30日后施行，确保基层税务机关与纳税人在执行和遵从时能有足够的预期。三是建立税收优惠政策执行的保障机制。由于大量优惠政策由审批改为备案，建议上位法对纳税人备案要求进行规范，特别是怠于履行和不履行的法律责任。

2.科学评价税收优惠政策，维护纳税人合法权益。

一是对于现有政策进行科学评价。通过减免税明细数据，发现减免税政策执行中的问题，对于脱离实际、无人享受的优惠政策及时清理，对于程序瑕疵、操作性差的政策及时完善，对于落实到位、反映给力的政策研提续存。二是对于政策中法定要素不健全、前后不连续、规定不一致等情形，建议从维护纳税人权益角度出发，多做利于纳税人的解释。三是加快政策盲区研究。及时推出利于经济转型、促进新兴业态发展等内容的税收优惠政策，切实发挥税收优惠在优结构、促改革、惠民生工作中的重要作用。

（二）核算方面

1. 增加减免税核算维度，健全减免税核算体系。

一是提高减免税核算语言的社会共识。各部门由于业务不同对减免税的划分标准也不一样。但是，法定减免和政策性减免已经被普遍接受，而征前减免和退库减免的核算口径还没有被广泛认可，需要提高减免税核算体系的权威性，达成核算数据与减免税理论研究的共识。二是完善现有核算指标。对现有减免税代码进行修改、完善，保持统计口径与政策口径的一致性。三是健全减免税核算体系。按照重点核算和普遍核算进行分类，早日实现减免税全面核算管理目标。

2.加强减免税预算管理，强化减免税专题分析。

一是加强减免税预算管理。以近几年减免税数据为基础，采用科学计量方法，预测税式支出合理范围、结构和分布，为完善预算管理体系、准确掌握税收收入规模提供支撑。二是开展减免税数据分析。通过研究省、市、自治区之间减免税规模、结构等存有差异的原因，找出合理区间，提高减免税数据质量，规避极值风险。三是加强减免税政策效应分析。研判减免税与其他经济社会数据之间的影响规律，提高减免税决策的有效性，实现减免税分析对优结构、促改革和惠民生的精准服务。

（三）申报方面

1.优化减免税申报系统，增加校验提醒严格录入。

一是优化减免税申报表,申报时由选择减免税的文件依据统一改为选择减免税事项,减少纳税人端出现文件依据选择错误的现象。二是将适用频率最多的政策选项，在“减免税项目及代码”列表中置顶，加入减免税代码查询和索引功能，方便纳税人点击查阅和确认。三是研究核准、备案类减免税事项纸质资料的电子转换，用于减免税申报系统的后台校验与核对，即纳税人在录入减免税申报时，系统自动勾集，对未办理核准、备案的减免税申报发出提示信息。对审批类事项在申报时，必须输入减免税批复号及编码，比对成功后方可录入。

2.统一减免税申报口径，多措并举提高数据质量。

一是统一各税种减免的申报口径。核算部门和税政部门对于申报口径进行规范，避免造成不同部门、不同地区对减免税数据掌握不一致的现象。二是加强对纳税人的宣传辅导力度，详细解读减免税政策，普及正确的申报方式。召开享受税收优惠企业专题辅导座谈，以互动形式宣传优惠政策，现场答疑解惑。三是明确办税服务厅、税源管理所和业务科室、稽查部门在减免税管理工作中的职责分工，将减免税前台受理和后续管理有效衔接起来，并在金税三期内将各项逻辑校验功能进行系统内置，提高减免税申报质量。

责任编辑：赵薇薇

* 文中数据全部来源于北京市地方税务局核心征管系统。