CDM信用额涉外交易所得税法律问题研究

邹赛男（上海财经大学法学院 上海 200433）

CDM信用额涉外交易所得税法律问题研究

邹赛男*（上海财经大学法学院 上海 200433）

CDM信用额涉外交易所得税法问题的实质是税收协定的适用问题。OECD特别报告和联合国特别报告提供了两种不同的方案。OECD建议将信用额交易所得分别界定为营业利润、不动产使用所得和航空运输所得，由来源地国、不动产所在地国和企业实际管理机构所在地国分享税收管辖权。联合国特别报告认为信用额交易所得为营业利润，应最大限度保护来源地国税收权益，通过排他性适用常设机构规则和划定航空公司独立经营所得范围等税收条约解释法优先行使来源地国税收管辖权。中国是信用额涉外交易的最大来源地国，宜采用联合国方案。

信用额涉外交易 清洁发展机制 税收协定 税收管辖权

清洁发展机制（CDM）、联合履行机制（JI）和碳交易机制（ET）统称“京都三机制”。CDM和JI都是资本项目获取信用额的形式，区别是CDM项目是发达国家对发展中国家的环保投资项目，JI项目是发达国家之间的投资项目。CDM、JI项目产生的信用额可以通过“连接机制”在碳交易市场中流通。

碳交易制度的基础是总量控制机制，须先行确认一批强制义务减排企业，为其设定固定年限的碳排放总量（低于历史排放量），并发放等量配额。履约前，企业可将配额用于交易或投融资；履约时，企业须用配额抵销减排义务。《京都议定书》规定：信用额也可抵消减排义务。一些国家据此建立连接机制将信用额交易纳入碳交易之中。信用额的获取途径有两种：一种是企业参与CDM项目无偿或低价获取；另一种是企业直接购买获取。中国作为全球最大的CDM信用额涉外交易所得来源地国，税收管辖权指向两类所得：一类是非居民企业在来源地国的信用额交易所得；另一类是本国居民在别国的信用额交易所得。对比分析OECD和联合国的两种方案有助于拟定中国的信用额涉外交易所得课税方案。但各国市场皆具有本土特殊性，须遵从本国国情拟定具体方案。

一、CDM信用额涉外交易所得税法问题归纳

（一）收入确认时间差异引发的双重征税或不征税问题

碳信用额是一种新型财产，信用额交易市场的定位是商品交易市场，信用额交易所得理应被界定为商品交易所得。但存货和无形资产皆可作为商品进行交易，因此，信用额交易所得的界定争议主要为存货与无形资产之争。界定为存货的理由是，信用额价格波动不大，计税方法宜选用历史成本法。①Sigurd Næss-Schmidt, Ulrik Møller, Eske S. Hansen＆Jonatan Tops. Tax Treatment of ETS Allowances[R]. Deloitte Denmark/Copenhagen Economics, 2010.26-27.界定为无形资产的理由是，有些国家（如美国和欧盟部分成员国）的信用额初始取得和后续交易价值之间波动较大，在市场流通性较高的情形下宜采用公允价值法。①Jane Pike ＆ Huaxin Xu. Pollutant Pricing Mechanisms[R].IASB Meeting, 2016.3-5. 国际会计准则理事会的这份会议报告以欧盟碳交易所得为研究对象，建议将信用额与配额界定为无形资产。US Joint Committee on Taxation. Climate Change Legislation: Tax Considerations On Considerations(JCX-29-09)[R]. 2009. 22-23. 美国税收联合委员会的这份研究报告以美国碳交易所得为研究对象，建议将信用额与配额界定为无形资产。虽然存货所得和无形资产所得都可适用OECD税收协定范本第7条营业利润条款，但是，存货与无形资产交易的收入确认时间差异将会引发双重征税或不征税问题。例如，来源地国采用无形资产方案对信用额所得进行初始确认，居民地国采用存货方案在交易时进行收入确认，由此可能产生双重征税现象。反之，若来源地国采用存货方案在信用额取得之时不进行收入确认，居民地国采用无形资产方案并对其进行税收饶让，则可能产生双重不征税现象。

（二）涉外信用额交易所得界定争议及税收管辖权分配问题

一般情况下，信用额交易所得应被界定为企业经营所得，适用OECD或联合国税收协定范本第7条营业利润条款并由来源地国行使税收管辖权。然而CDM行业众多，不动产与航空运输业的信用额交易所得界定及税收管辖权分配问题存在争议：1. 不动产CDM项目信用额指代的是相关环保项目产生的减排量，包括：麦秆焚烧作肥料的CDM项目中改良焚烧工具产生的减排量、LULULF项目中的森林碳汇、垃圾填筑CDM项目中改良填筑设备产生的减排量和矿产等自然资源开采的CDM项目中改良开采设备产生的减排量等。OECD与联合国的特别报告在信用额是否附属于不动产使用所得的观点上存在差异。若采用不动产与附属物一体论，将信用额所得视为不动产所得的一部分，则所得适用OECD范本第6条不动产使用所得条款。若采用不动产与附属物分离论，将信用额所得视为一项独立的商品交易所得，则应适用联合国范本第7条营业利润条款。2. 航空业加入碳交易机制是指将空中客运与货运业务产生的排放量纳入总量控制机制，②赵凤彩，张卫景，刘蒙蒙. 全球航空货运碳排放配额分配问题研究[J]. 生态经济，2015，(1)：61-62.但据《京都议定书》规定，空运及其燃料项目尚未被纳入CDM项目之中。航空公司获取信用额的途径有两种：其一，参与航空运输业务之外的CDM项目；其二，在碳交易市场中直接购买。其中，直接购买信用额的行为可判定为商品交易所得，但参与CDM项目获取信用额的所得界定却存在争议。如果判定CDM经营活动属于航空运输业务的辅助业务，则须适用联合国范本第8条航空运输所得条款并由航空公司实际管理机构所在地国行使管辖权。如果判定与航空运输经营业务无关，则应适用联合国范本第7条营业利润条款。

（三）来源地国常设机构规则的适用争议

来源地国援引OECD或联合国税收协定范本第5条常设机构规则行使税收管辖权时，在常设机构类型的选定也存在争议。表现为建筑工程常设机构与建筑物常设机构、运输工程服务常设机构与运输机构常设机构的适用争议。以风能设施建筑工程为例，风能设施和风能设施建筑工程均能通过节能技术产生减排效果，但信用额应签发给风能设施还是风能设施的建筑工程？同理，在交通运输CDM项目中，若跨境服务的节能技术降低了排放量，信用额应签发给运输工程所有人还是运输工程服务人？③UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters Ninth session. Note on Tax Treaty Issues Arising From the Granting and Trading of Emissions Permits and Emissions Credits Under the UN Model Tax Convention[R]. 2013.15.这实质上是在建工程常设机构、服务常设机构和场所常设机构的选取问题，难点是对信用额交易特征的把握，并以此作为判定常设机构具体类型的标准。

二、CDM信用额涉外交易所得税法问题的解决方案

（一）双重征税或不征税问题的解决方案

信用额所得界定争议引发的双重征税或不征税问题，可由各国在双边税收协定中协商约定，或将收入确认时间统一为信用额取得时，或将收入时间统一为交易时。实体法上的所得界定之争事关存货与无形资产的判定。信用额属于定价污染物。所谓定价污染物，是指对产生环境问题的公共产品进行定价④D. Fraser MacFayde. Marketable Pollution Permits: Their Values, Theory and Application[J]. Dalhousie Law Journal, 1985, 9(3): 733-741.，令其成为可以为私人所有并转让的财产。信用额在储存和交易过程中并不产生物理损耗，其价值损益表现形式是价格。当碳价波动受制于政策之时，信用额的价格变化趋于某个固定的价格区间之中，此时宜界定为存货。当碳价波动由市场供求关系决定之时，信用额的价格变化囿于供求状况及期货市场的价格稳定机制，此时信用额价格波动较大，宜界定为无形资产。当前全球碳定价模式趋于政策调控模式，碳价波动不大，界定为存货较为合适，收入确认时间应为交易时。

（二）涉外信用额交易所得界定争议及其税收管辖权分配的解决方案

联合国方案与OECD方案都认为，信用额交易所得为营业利润并归属于来源地国。分歧表现在不动产行业和航空运输行业的所得界定及其税收管辖权划分问题。

在不动产行业的信用额交易所得界定及管辖权划分上，OECD方案认为，凡属于不动产CDM产生的信用额所得都应判定为不动产使用所得并由不动产所在地国优先行使课税权，应适用OECD税收协定范本第6条不动产使用所得条款。①OECD Committee on Fiscal Affairs. Tax Treaty Issues Related to Emissions Permits/Credits[R]. 2014.7-8.联合国特别报告持相反观点，指出在穷尽常设机构规则后方能将税收管辖权交与不动产所在地国。②UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters Ninth session. Note on Tax Treaty Issues Arising From the Granting and Trading of Emissions Permits and Emissions Credits Under the UN Model Tax Convention[R]. 2013.20.原因是如果不动产的经济所有权（economic ownership）归属于常设机构，则不动产及其附属物所得都属于常设机构所得，此时应采用常设机构所得的计税方法。为方便管理，可对所得适用预提税方案，而非净额法。③Brian J. Arnold. At Sixes and Sevens: The Relationship between the Taxation of Business Profits and Income from Immovable Property under Tax Treaties[J]. Bulletin For International Taxation, 2006,60(1):13-14. 联合国特别报告引用了Brian的论证观点。此时，应适用联合国税收协定范本第7条营业利润条款，只有当不动产所得不属于常设机构所得之时，才由不动产所在地国管辖。

在航空运输业信用额交易所得及其管辖权划分上，OECD方案认为，航空公司参与CDM项目的信用额所得为航空运输所得，由航空公司实际管理机构所在地国行使课税权，适用OECD税收协定范本第8条航空运输所得条款。④OECD Committee on Fiscal Affairs. Tax Treaty Issues Related to Emissions Permits/Credits[R]. 2014.8,12-13.联合国报告反对，认为这项所得仍须适用联合国税收协定范本第7条营业利润条款，理由是CDM项目经营活动与航空运输活动无关。根据《京都议定书》第2条第2款规定，航空燃料项目不在“京都三机制”之列。⑤UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters Ninth session. Note on Tax Treaty Issues Arising From the Granting and Trading of Emissions Permits and Emissions Credits Under the UN Model Tax Convention[R]. 2013.19-20.航空公司只能参与其他行业的CDM项目获取信用额或直接购买信用额。这类所得界定应类推适用联合国范本解释第8条第1段第11节有关航空公司旅店经营业务的解释性规定，将其界定为独立经营所得并适用第7条由来源地国行使管辖权。⑥《2011联合国范本》解释第8条第1段第11节。相比而言，联合国方案加强了对来源地国的税权保护，OECD方案则在特殊所得管辖权方面分割了来源地国的税收利益。

但是，OECD方案和联合国方案都没有明确界定碳信用额与配额的本质属性。理想的碳交易市场是建立标准化的大宗商品场内交易市场，信用额应为标准化的商品。对不动产行业的信用额所得应采取将不动产与其附属物相分离的观点，分别计算不动产所得与信用额所得。当不动产属于常设机构所有之时，信用额所得为常设机构所得，由来源地国行使管辖权。当不动产所在地国、常设机构所在地国和来源地国不一致时，应由不动产所在地国行使管辖权，但其计税方法仍宜适用历史成本法或市值法，而非不动产价值损益法。在航空公司涉外信用额交易所得的界定上，联合国方案仅适用于航空燃料被排除在CDM行业之时。当航空燃料项目被纳入CDM项目以后，则须适用OECD方案将所得界定为航空运输所得。

（三）来源地国常设机构规则适用争议的解决方案

来源地国一般依据双边税收协定第5条常设机构规则来行使对第7条营业利润的税收管辖权，一般行业的信用额交易所得应由场所常设机构管辖。建筑工程CDM项目一般通过建筑工程合同来约定建筑工程（含建筑物）所有权和在建工程项目所有权归属，建筑工程所有权多属于发包方，在建工程项目所有权则属于承包方。减排量是指建筑物及其经营活动在固定期限内产生减排量。在建工程项目在地理上与建筑工程具有一体性且其存续时间具有临时性，产生的排放量应从属于建筑物——“信用额应签发给运作中的排放设施①UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters Ninth session. Note on Tax Treaty Issues Arising From the Granting and Trading of Emissions Permits and Emissions Credits Under the UN Model Tax Convention[R]. 2013.13-14.”。因此，信用额应归属于建筑物所有人并适用场所常设机构规则。同理可知，尽管运输行为和运输工程服务行为分属于不同的服务提供人，但信用额签发对象应为运输排放设施。由于排放设施的经济所有权属于运输服务提供人，而不是运输工程服务提供人，信用额应归属于运输服务提供人并适用场所常设机构规则。

三、中国CDM信用额涉外交易所得的课税方案

我国正处于碳交易试点期，预期2017年间建立全国统一市场。《国家发展改革委办公厅关于切实做好全国碳排放权交易市场启动重点工作的通知》（发改办气候[2016]57号）公布：全国碳排放权交易市场第一阶段将涵盖石化、化工、建材、钢铁、有色、造纸、电力、航空等重点排放行业。下面将以《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》和《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释（2010）》（以下简称“中新协定”）为分析范本，讨论我国信用额涉外交易所得界定问题和相应的税收管辖权主张。考虑到中国是CDM信用额生产大国，为捍卫来源地国税收权益宜选取联合国课税方案。

（一）在《企业所得税法》中将信用额界定为存货

我国法律尚未对信用额所得进行明确界定。《碳排放权交易管理暂行办法》（国家发改委令2014年第17号）对“碳交易”的表述是“碳排放权交易”，用“排放权”来指代“配额与信用额”。排放权的表述暗含物的所有权和转让权，但其物的种属分类问题仍未解决。《财政部关于征求〈碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）〉意见的函》（财办会[2016]41号）对信用额与配额的财产属性采取了模棱两可的处理方式，虽将其界定为无形资产却倾向于适用存货核算法。实践中一般将信用额界定为存货。②顾缵琪，李瑾. 我国企业碳排放权交易会计政策研究[J]. 财会月刊，2014，(9):10-13. 吴德林，熊楚熊，陈海鸥，刘婷. 碳排放权会计问题初探[J]. 开放导报，2013，(3):42-48. 上海试点和深圳试点都倾向于将碳排放权界定为存货。在最新的立法建议中，有学者建议将信用额界定为无形资产。③参见2015年国家发改委起草的《全国碳排放权交易管理条例（送审稿）》第十一条，该条认定碳配额是无形资产，信用额可比照此类界定。中央财经大学的陈波先生撰文说明，配额界定为无形资产时参考适用现行市价法和清算价格法。参见：陈波. 碳配额是无形资产么？兼论碳资产估值技术[EB/OL]. http://huanbao.bjx.com.cn/news/20160330/721089.shtml，2016-04-10.但学界主流观点倾向于将其界定为存货，并适用历史成本法④王爱国．我的碳会计观［J］.会计研究，2012，(5):5.，在交易时进行收入确认活动。对于不动产行业如森林碳汇、垃圾填筑和矿产资源项目产生的信用额，有学者提及这种信用额与不动产的不可分割性，建议将其界定为不动产所得⑤刘梅娟，祖建新，沈月琴. 森林碳汇交易会计问题研究：述评与展望[J]. 林业科学，2013，(12):149。，但据普华永道和国际排放交易协会2007年的调查数据分析，将其界定为存货或无形资产的企业较多⑥白世秀，章金霞. 清洁发展机制下林业碳汇会计确认与计量[J]. 财会通讯，2011，(10):97.。笔者认为，当前我国碳定价机制为政策调控模式，碳价波动不大，信用额交易所得宜统一界定为存货。

（二）优先适用双边税收协定第7条营业利润条款

我国应将信用额涉外交易所得界定为商品交易所得，适用双边税收协定第7条。在特殊情况下，1. 不动产CDM项目中的不动产为常设机构所有之时，信用额所得为常设机构所得，也应适用双边税收协定第7条。这是因为我国《企业所得税法》第三条对常设机构管辖范围采用“属地联系+实际联系”标准，《企业所得税法实施条例》第八条规定：实际联系是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。故在不动产及其附属物所得属于常设机构的CDM项目中，不动产及签发信用额应皆为常设机构所得。《中新协定》第5条常设机构条款确认了“常设机构优先适用原则”，第7条营业利润条款将不动产经营所得纳入来源地国税收管辖范围。不动产使用所得属于常设机构所得的，应属于营业利润所得；只有在不动产不构成常设机构所得时，才适用第6条不动产使用所得条款。2. 在航空公司信用额交易所得的界定上，《中新协定》第8条解释规定：空运业务的“附属”业务是指与主营业务有关且服务于主营业务的活动，提供一项判断标准即以“企业工商登记及相关凭证资料判定企业主营业务是否是国际运输”。由于航空燃料和飞机操作业务被排除在CDM项目之外，因此，航空公司参与CDM项目获取信用额所得应界定为营业利润所得，适用第7条。

（三）确认并强化来源地国税收管辖权

首先，信用额涉外交易所得一般情况下都属于营业利润，普遍由来源地国行使税收管辖权。其次，不动产CDM信用额交易所得的管辖权划分问题上，不动产使用所得属于常设机构所得的，由来源地国优先行使税收管辖权；只有在不动产不构成常设机构所得时，才由不动产所在地国管辖。第三，航空公司参与CDM项目获取信用额所得仍由来源地国管辖。信用额交易所得与航空运输业务无关，是一项独立经营所得，应由来源地国管辖。并且，当来源地国适用常设机构规则行使课税权时，应统一适用场所常设机构规则。

责任编辑：赵薇薇

A Study on the Legal Issues Concerning Income Taxation on International CDM Credits Trading

Sainan Zou

The international CDM credits trading issue actually is the interpretation of tax treaty. The special reports of the OECD and UN provide two different solutions respectively, and the OECD special report proposes to define the income derived from credits trading as business profits, income from immovable property and profits from air transportation. Accordingly, tax jurisdiction would be allocated to the source state, the state where the immovable property situated, and the state in which the place of effective management of the enterprise situated. And the UN special report proposes that all the income derived from credits trading shall be def i ned as business prof i ts, and so tax rights and interests of the source state be protected to the most. And the tax jurisdiction shall be allocated to the source state in priority through the tax treaty interpretations of exclusiveness interpretation for permanent establishment rule and defining the scope of the operation of aircraft prof i ts., Since China is the biggest source state of credits trading all over the world, and the UN solution should prevail.

International credits trading Clean development mechanism Tax convention Tax jurisdiction

F812.42

A

2095-6126(2017)04-0060-05

* 邹赛男，上海财经大学法律经济学专业博士生，维也纳经济大学奥地利与国际税法研究所联合培养博士生。