海上丝绸之路沿线国家税务风险防控的国际借鉴研究

李海燕 兰永红（杭州市国家税务局 浙江 杭州 310009）

海上丝绸之路沿线国家税务风险防控的国际借鉴研究

李海燕 兰永红*（杭州市国家税务局 浙江 杭州 310009）

随着BEPS行动计划和税收情报交换协议的推进执行，国际税收征管合作得到了全方位、多领域的发展，各国对跨境税源征管力度加大，“走出去”企业面临着更加复杂多变的税务风险。税务风险不一定形成企业的经营费用，但带来的潜在损失可能比税务成本更重要，甚至可能成为企业海外经营成败的关键因素。本文从企业的角度，分析海上丝绸之路背景下的“走出去”企业税务风险存在的问题及风险成因，在借鉴国际税务风险管理防控的实践经验基础上，提出“走出去”企业防控税务风险的有效措施。

“走出去” 税务风险 国际借鉴

在中国成为全球第二大经济体、全球政治经济格局合纵连横的背景下，“21世纪海上丝绸之路”战略构想的实施为我国企业“走出去”提供了历史性机遇和更为广阔的舞台。但沿线国家的国际地位、政治体制、经济形势、文化背景、理念思维以及利益诉求等差异很大，走进“海上丝绸之路”沿线国家意味着进入全新的税务环境，跨国投资经营必将面临繁杂的税收政策体系和严格的税务机关征管措施，急剧增加的税务风险很可能导致企业境外经济利益损失甚至影响“走出去”战略的成败。

一、海上丝绸之路背景下“走出去”企业面临的税务风险

“走出去”企业税务风险主要包括两方面：一是企业的跨境经济行为不符合相关国家税法规定，招致税务处罚而增加了税务成本，影响企业声誉；二是企业经营行为适用税法不准确，没有用足税收优惠，承担了不必要税收负担。

（一）杭州企业投资“海上丝绸之路”沿线国家的税务风险现状

截至2015年底，杭州市共有417户企业实际开展了“走出去”业务。企业所得税由国税管辖的企业共有204户，其中，投资“21世纪海上丝绸之路”沿线国家共59户，共在境外成立公司63户，设立办事处2个，承包工程项目和提供劳务项目13个。从近年来杭州“走出去”企业走访调研和问卷调查情况看，投资“海上丝绸之路”沿线国家主要存在以下问题：

1．税务风险意识不强。很多企业税务风险意识比较薄弱，未建立相应的境外税务管理体系。在进行“走出去”决策时，通常较为重视商业决策而忽视税务问题，未形成税收风险管理的设计和执行机制，忽略了投资所在国经济形势、执法文化对税收的影响以及税收对境外经营的影响。

2．税收业务水平不高。“走出去”税收业务相对较为复杂，需要对税收、财务、会计、法律、外语及企业管理等方面的政策与业务有较透彻的了解。有些企业税务管理通常由财务人员负责，缺少高级别的税务专家团队，对投资所在国的税收制度与征管要求不了解，不具备规避境外税务风险的专业能力。

3．境外税务管理不规范。“海上丝绸之路”沿线多为发展中国家，税制体系不够严谨，税收政策不够完善，税务机关的自由裁量权较为宽松，税收执法不够规范，税务执法结果存在较大不确定性。有些国家税收政策变化较为频繁，优惠难以落实且存在追溯调整，有些企业无故被境外税务部门认定为常设机构，被核定征收税款。

4．税收优惠支持不够。适当的税收优惠可以降低“走出去”企业的税务成本，提高其抵御税务风险的能力。但目前我国支持企业“走出去”的税收政策太少，缺少欧美等发达国家针对“走出去”企业制定的延迟纳税、亏损弥补以及建立海外投资准备金等税收政策。对外签订的税收协定中，缺少让企业获得实惠的免税规定。

5．税企交流合作不够。“走出去”东道国对跨境交易监管日益严格，我国企业很少主动和税务部门打交道，缺乏妥善处理与境外税务部门关系、有效防范税收风险的能力，在境外遇到税收歧视时，一般首先选择顺从当地税务机关，很少向我国税务部门寻求税收援助。

（二）“海上丝绸之路”背景下的税务风险形式

企业在“走出去”过程中，通常会有税收政策差异产生的双重征税风险，税收筹划不当引起的纳税调整风险，税收政策不了解引起的政策适用风险，制度文化差异带来的税收歧视风险。

1．双重征税风险。目前，世界各国的税制结构及税收法律规定差异较大，对征税权的设定依据存在居民管辖、来源地管辖或两者结合等情况，不可避免地存在征税权的交叉现象。我国与其他国家签订的税收协定以及境外所得税收抵免政策在一定程度上可以避免所得税方面的双重征税，但对财产及流转税方面的规定较少从而导致双重征税。

2．政策适用风险。我国“走出去”企业通常较为重视商业决策，而对经营业务涉及的税务事项不够重视，对税收协定、投资目的国的税收制度及税收征管制度了解不够。在实务操作中，合法节税与非法逃税的界定很难掌控，适用政策过程中即使没有税收违法的主观故意，也很可能产生税收违法的客观结果。在境外往往由于对税收政策不了解导致少缴税款而被当地税务机关定性为逃避税收，被加收高额的滞纳金或处以高额的罚款，有可能直接导致企业的海外投资失败。

3．纳税调整风险。税收筹划受投资目的国税收政策繁琐程度与自由裁量空间、当地税务当局对税收筹划的态度、企业的发展战略以及筹划人员的专业水平等影响，其合法性和实效性具有很大的不确定性。有些企业虽然进行了税收筹划，但是由于对影响纳税义务的因素考虑不够，如对“走出去”企业的架构设计、对转移到关联企业的产品定价未考虑投资目的国的反避税条款等，很容易因为筹划不当导致纳税调整风险。

4．税收歧视风险。由于政治文化背景的差异，中国企业在境外很容易受到东道国税务机关不规范、不透明执法的侵害，甚至受到不合理、不合法的税收检查，承担不合理的税收负担。如对中国企业享受税收优惠的条件设置得更加苛刻，经常要接受当地税务机关的各种税收检查与调查，办理中国企业的涉税事项时设置人为障碍，对中国企业发生的部分费用不予税前扣除等，导致“走出去”企业税务成本剧升，影响企业的资金营运效率。

二、“走出去”企业税务风险成因的深度分析

“走出去”税务风险影响因素源于各个层面，既有客观上的税制差异、政策漏洞、征管规定以及监管力度，又有主观上的风险理念、筹划水平、操作失误等原因。

（一）税收制度

制度性税务风险主要源于税制差异、政策变化和政策执行。税制差异是产生双重征税或双重不征税的根本原因，税制差异给企业节税筹划留下了空间，但也蕴藏了税务风险。政策变化无论是补充修订还是废旧发新的方式，都会对企业的经营带来影响，给税收政策适用及税收筹划带来不确定性。税收政策存在弹性空间，税务部门具有自主裁量权，执法理念、业务素质和监管水平等会影响税收执法的公正性、严肃性和透明度。

（二）企业内部税务风险管理

内部税务风险主要源于税务风险理念、内控制度和税收筹划水平。董事会、监事会等企业治理层和管理层的风险偏好、税收遵从意识和税务风险重视程度在一定程度上塑造了企业的税务风险管理理念，也决定了企业风险战略、内部控制制度以及员工的风险防范意识。内控制度失效极易造成企业非蓄意的税收违规行为，给企业造成不可估量的经济损失。成功的税收筹划可以降低经营成本和潜在税务风险，有助于企业实现价值最大化。由于国际税收环境固有的复杂性与跨境税收政策的不确定性，筹划不足会导致税收筹划方案未发挥应有的节税效应，而筹划过度容易招致境外反避税调查风险。

（三）税务部门税收服务与管理

税务部门服务意识和能力越强，为企业提供的服务内容就会越多，服务质量就会越高，大大减轻企业的办税成本和涉税风险。实务中，很多“走出去”企业反映，境外税务部门缺乏的是服务意识，而境内缺乏的是服务能力。税务部门的税收监管水平高，企业有意或无意的避税行为被税务部门检查出来的可能性就大，企业面临的税收调整与税务处罚风险就越高。税务部门的监管水平较低，企业很可能采取较为激进的税收筹划方案，虽然能给企业带来超常的短期税收利益，但会埋下被追溯调整的长期隐患，可能面临极其高昂的税务处罚成本。

（四）政治文化差异

海上丝绸之路沿线国家的政治、经济、文化、宗教、民俗习惯、生态环境及国际地位等差异较大，中国企业到海外投资受到的歧视性限制也较多。东道国政局动荡，法制不健全，势必会影响到海外投资企业经营以至产生风险，而这种风险进而会影响到海外投资企业的税务风险。

三、防控企业税务风险的国际借鉴

随着BEPS项目成果的发布，国际税收规则体系的构建进入了与国内法衔接的新阶段。在国际税收合作的大背景下，积极借鉴对外投资税收政策、税收服务及税务管理方面的国际经验，将有助于“21世纪海上丝绸之路”战略的实施，为“走出去”企业境外经营保驾护航。

（一）制定完备的税收政策

OECD各国均制定了较为完备的消除双重征税制度和导向明确的税收激励制度，帮助企业降低境外税务风险。一是税收抵免政策。世界上大多国家都通过税收抵免来避免双重征税，大多数发达国家都实行了税收饶让制度，如日本、韩国、英国、法国、德国和加拿大等。二是境外所得免税。法国对本国公司海外子公司的股息免税，减轻了跨境投资税负。三是制定导向性的税收优惠政策。美国为了鼓励国内企业在发展中国家建立生产基地，采取对本国产品国外加工的重新进口免征关税；为了激励企业的海外再投资，美、日等国采取延迟纳税制度等。四是风险准备金制度。韩国规定投资者可以将对外投资金额的15%作为海外投资损失准备金，享受免税优惠。五是制定投资障碍和歧视规则。德国企业在欧盟范围内免除所有对股息及与附属公司之间的利息和特许权使用费的预提所得税（需满足一些特殊要求）。

（二）提供优质的个性化涉税服务

提供个性化涉税服务的主体主要是税务部门和中介机构。一是税务部门提供公共服务。发达国家税务部门大多建立了较为完善的纳税申报体系、信息发布体系以及纳税人援助服务体系。如美国建立了精细化的办税报表管理系统，通过国内收入局（ IRS）网站对“走出去”企业提供境外投资经营办税和税收信息咨询服务，通过专业境外税收服务管理部门对跨国纳税人进行纳税辅导，提供投资目的国的税收信息，并开展解决境外税收问题的培训。二是中介机构提供专业服务。在美、日、英、法等国家，会计师事务所、律师事务所、管理咨询公司等中介服务机构非常发达，能够为跨国纳税人提供专业的个性化服务。例如，美国税务中介机构经常公布调查分析报告，发布境外投资经营涉税事项的最新动态信息。

（三）加强企业风险管理

发达国家在境外直接投资应对风险方面积累了丰富的经验。一是建立健全的风险管理组织模式。美国很多企业不仅成立了现代风险管理机构，而且还建立了遍布全球的“地区部”和“产品部”等附属组织。日本跨国公司则倾向于采用区域风险统管模式，如日立、东芝、松下、本田、佳能等著名日本跨国公司正在加紧推行“全球四总社制”，在北美、西欧、亚洲建立独资的区域统管公司，强化地区风险管理职能。德国企业内设有专门的风险管理部门，母子公司共同建立风险管理体制，并共同承担风险损失。二是加强与税务机关的沟通。一些大型国际著名跨国公司IBM、麦肯锡等都单独设有专门的税务部门及公关部门，主要负责与当地税务部门联系与沟通，建立合作关系，规避和防范跨国税收筹划风险。

（四）税务机关管理与服务

发达国家对外投资的主体是大型企业，税务部门倾向于设立专业机构进行管理与服务。一是建立一体化的服务管理机构。美国是在IRS设立国际税务局，日本在国税厅设立国际业务科，法国是由专门的境外投资管理机构负责。二是加强跨部门合作。德国法律明确要求，各部门在统计数据共享、现场检查合作、共同制定政策、处理重大事件的意见交换方面进行合作。韩国税务机关协同银行、海关及其他监管机构，多渠道收集境外税源信息。三是对境外税源风险实施分类管理。英国将跨境投资税收风险作为一项重要指标，通过风险评估系统与数理统计模型，对纳税人收入、资产、负债等数据自动打分，根据不同风险等级分类管理。

四、防控“走出去”企业税务风险的若干对策

防控税务风险是企业“走出去”发展战略中的系统工程，需要从政策体系、企业管理及公共服务等各个层面加强协调和配合，为“走出去”企业提供稳定、透明、可预期的税收环境。

（一）完善税收政策体系

1．完善税收协定。一是扩大协定谈签范围。我国目前已签订的双边税收协定（安排）共有104个，但谈签比例仅为与我国有经贸往来国家的44.64%。应配合经贸往来的需要，全面分析谈判双方在国际经济中的地位、双方政策导向，比较双方税收制度和国际税收原则，扩大双边税收协定的签订面。二是完善税收协定条款。不断吸收国际税收发展的新成果，适时修订协定部分条款，引入饶让抵免、税收豁免权以及强制性国际税收仲裁机制等规定，维护国家税收主权与企业税收利益。三是规范税收协定条文解释。规范税收协定、税收法律、法规及规范性文件中对同一概念的解释，减少相互交叉、重叠及产生歧义的条款，制定易于理解、便于遵从的征管规范。

2．完善“走出去”相关税收政策。一是完善境外所得税收抵免政策。进一步优化境外所得税收抵免程序；适度放宽允许间接抵免的持股比例，增加抵免层级；放宽境外盈亏国家间抵补，允许境外盈亏跨国抵补；放宽抵免有效凭证的认可范围，针对“海上丝绸之路”沿线国家的现实情况，企业只要取得与实际纳税相关的凭证，经税务机关审核后予以抵免。二是制定导向性的税收优惠政策。为“走出去”企业制定专门的优惠政策，如加速折旧、费用扣除、亏损结转、海外准备金等，引导某些产业逐渐向国外转移。重视对发达国家高科技产业的学习型投资，引导企业瞄准对我国产业结构高度化发展具有直接助长作用的投资方向，特别是那些高新技术含量大、产品附加值高的产业类型，可给予特别的税收优惠政策。

（二）优化“走出去”战略规划设计

1．健全风险管理组织结构模式。根据公司的组织结构、业务架构、市场分布以及分部职能情况，采取国际风险业务部组织、全球风险职能分部组织、全球地区风险分部组织形式或全球混合分部组织形式。建立一个独立的综合信息情报中心，对来自全球各地区、各职能部门以及各类产品的风险因素进行加工、处理和及时反馈。

2．预先加强税收风险评估。对目标投资国投资法律和税收法律的掌握是海外投资的基础性工作，也是影响该项投资能否成功的重要因素。在投资“21世纪海上丝绸之路”沿线国家前，要深入调查了解研究沿线各国的投资环境及经济状况，向专门投资机构开展专项咨询，获取不同国家在相关建设项目上可能的投资规模、市场容量等方面的资料，对目标国家的情况要做到尽可能详细的全面了解。要对所有的风险要素包括税收风险进行风险评估，建立风险评估机制和风险评估指标体系，采取专家讨论、问卷调查、专业机构咨询等多种方式进行数理统计。

（三）强化企业税务风险管理

1．强化税务风险管理理念。企业决策层要将税务风险管理理念融入企业的经营理念与发展战略，从组织机构、职权分配、业务流程、信息沟通和检查监督等多方面梳理税收风险关键控制点并制定防控措施。

2．健全税务风险控制体系。建立一套符合战略需要、能有效运行的税务风险控制体系，力争遵从成本最小化以及税收利益最大化。如建立专门的税务管理团队；建立税务风险管理制度，包括事先评估、事中调整和事后应对的整体机制；建立税务信息的内外沟通机制；建立税务风险识别与评估机制等。通过风险识别、风险分析、风险评价等，评价境外投资业务的风险大小和影响程度。

3．制定税收筹划方案。税务部门要服务企业整体投资战略目标，积极参与企业的商业决策，制订与海外投资战略相适应的税收筹划方案。在“走出去”战略实施前，预判投资项目潜在的税务风险，综合考虑投资的灵活性、未来利润汇回及投资退出或重组的税负等因素，提高资金流动的灵活性，降低集团的整体税务负担。需要注意的是，国际上正在打击避税行为，防止“双重不征税”，要谨慎采用避税岛作为公司注册地。

4．建立风险管理信息系统。根据业务特点和成本效益原则，建立涵盖风险管理基本流程和内部控制系统各环节的风险管理信息系统，减少税务信息的产生、处理、传递和储存过程中存在的税务风险。建立税务风险分析流量图，形象地描绘企业运营过程中涉及的税务问题，通过与企业的全面风险管理体系和企业内部控制规范的融合使用，及时识别企业存在的税务风险。

（四）提供多元化税收服务

1．税务部门提供公共服务。及时开具税收居民身份证明，落实境外所得税收抵免政策。加强国别税收信息研究，完善海外投资税务指南，引导企业自觉遵守投资所在国的税收法规。向重点投资目的国派驻税务官员，负责掌握驻在国税收信息及纳税人问题需求，与当地税务机关保持良好沟通，及时帮助纳税人解决税收争议。

2. 税务中介提供专业服务。中介机构要先于企业“走出去”，充分发挥其专业经验，为“走出去”企业创建透明、可预期的税收环境。要全面考虑境内外税法、税收协定及国际税收规则变化的影响，准确评估项目的税负成本及风险，引导企业对投资方式和组织架构进行优化设计，协助解决境外税收争议，提高风险应对能力。

（五）加强税企交流沟通

税务机关与企业之间的博弈客观存在，但并不一定是零和博弈，良好的税企关系能降低遵从风险和执法风险。加强与投资目的国税务机关的沟通交流，了解其政治法律环境、民族文化背景、政府管理特点以及税收执法方式，降低税务筹划风险。对一些概念界定模糊的新经济行为和核算模式，争取在税法的理解上与税务机关取得一致，降低税务处理的不确定性带来的风险。

责任编辑：赵薇薇

An International Comparison of Tax Risk Control for the Countries along the Maritime Silk Road

Haiyan Li & Yonghong Lan

With the advancement and execution of BEPS action plan and tax information exchange agreement, the cooperation in international tax collection and management has been developed in an all-round, multi-f i eld way. As all countries are strengthening the collection on cross-border tax source, the “going out” enterprises are facing more complicated tax risks. Tax risks do not necessarily generate the operating costs of the enterprises, but the potential losses they bring may be more important than the tax costs, and may even become a key factor to decide the success or failure of the overseas business. This paper tries to analyze the existing problems, common tax related issues, and causes of tax risks for the “going out” enterprises under the background of the maritime silk road from the perspective of the enterprises, and puts forward effective measures for the prevention and control of tax risks in “going out” enterprises based on referring to international practice of tax risk management and control.

“Going out” Tax risk International reference

F812.42

B

2095-6126(2017)04-0068-05

* 作者为国家税务总局第四批领军人才。