国际税收与经济实质（上）*

时间：2024-05-04

索尔·皮西托著

陈新#译

国际税收与经济实质（上）*

索尔·皮西托*著

陈新#译

© 2016 IBFD. The original English-language work was published in 23 Intl. Transfer Pricing J. 2, Journals IBFD. International Transfer Pricing Journal is available online, please visit www.ibfd. org. Translated and reproduced with permission.

本文主张，“独立实体原则（independent entity principle）”是当前针对跨国企业（M NE）的税收体系的根本性缺陷，尤其给发展中国家带来了问题，OECD/G20税基侵蚀和利润转移项目亦未能予以解决。本文讨论了三种可以采用的替代性方法，希望能够藉以针对MNE，形成统一的税收方法。本文还思考了目前过渡期的前景。

一、引言

毫无疑问，由于OECD/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目的推行，国际范围内的公司税收将发生显著改变。BEPS项目的主要成果已于2015年10月发布，新型税收体系的轮廓亦随之越发清晰可见。BEPS项目的成果旨在强化这一新体系，并为各国税务机关提供更优化的工具，使之在具备相关能力时，能够加以运用。但是，总体而言，BEPS项目的各项建议仅仅是对现有规则的“修补”，也因此使得这些规则更加复杂，其管理更加依赖于技术专长。也就是说，BEPS项目的各项提议并未能够通过连贯一致的方式，解决现行税收体系更为根本性的缺陷，而只是迈出了重要的第一步。为了解决这些缺陷，我们还有更长的路要走。

围绕BEPS项目的相关工作还在继续，需要监控和协调各项成果的具体落实，针对在项目主要阶段没有得到解决的主要问题，还需开展工作。2016年2月，形成了包容性框架，允许任何国家作为BEPS项目伙伴，参与工作进程。①OECD秘书长，向G20财长提交的报告，成都 2016年7月23-24日 (OECD 2016)。此举使OECD财政事务委员会(CFA)在一定程度上成为全球性的税收团体，并于2016年6月第一次在日本召开了会议。参加会议的各个国家有望兑现其对BEPS项目的最低承诺，并参与后续的标准制定。

尽管如此，OECD成员国已经规定了BEPS项目的范围，明确不包括重新考虑征税权在居民国和来源国之间的分配。实际上，对此问题难以视而不见，尤其是许多OECD成员国在对设在别国的互联网公司和服务供应商征税时，已经遭遇了此类问题。围绕BEPS项目的讨论和磋商，无可避免地被一些大国的关注点所主导，这些大国都是MNE的母国。参与BEPS项目的国家数量已增至近100个，由此是否能够实现各方视角的再均衡，还有待观察。

在此背景下，需要注意的是，按照G20领导人的要求，在BEPS项目方面所开展的工作，是要变革国际税收规则，以确保MNE“在经济活动发生地和价值创造地”被征税。可是，G20领导人又做了这样的补充：“同时需要尊重各国制定其自身法规的主权”。①G20，圣彼得堡宣言，关于税收的附录。上述两项目标其实互有抵触。确保税收与经济实质相一致，要求各国之间存在更多的协调。只有通过协调，才能使各国重新实现针对MNE有效的征税权，但是各国的自由必然会因此而受到限制。

本文首先概述现行MNE征税体系的主要缺陷，即在理解其经济实质时，将各个MNE视为单一的企业，而在对其位于各国的经营活动征税时，却又将这些活动视为相互独立的，这两者之间存在着矛盾（参见第二部分）。本文随后分析了BEPS项目的成果，以此说明，对于各项规则的强化，加剧了上述矛盾（参见第三部分）。接着，本文介绍了三种主要方法，建议以此替代单一企业法（参见第四部分）。本文在结尾部分简要讨论了BEPS项目之后的发展前景，认为这基本上是一个过渡期（参见第五部分）。

二、针对MNE的国际税收规则的矛盾之处

国际税收规则最早制定于近一个世纪以前，自此以后一直存在着矛盾，也是根本性的缺陷。基本的原则是将积极经营所得的征税权授予来源国，将被动投资所得的征税权授予投资者的居民国。该原则针对的是组合投资，这是当时国际投资的主要形式。但是，一般认为，恰恰是MNE的外国直接投资（FDI）会造成特殊的问题，即很难确定向某个跨国公司集团的各个附属成员单位（即分支机构或子公司）归属适当水平的利润。

正如大家所了解的，国际联盟的一项研究触及了上述问题。这项研究的结果是一份卷帙浩繁的报告，Mitchell B. Carroll协调了相关工作。②这方面的详细情况和相关讨论，可参见S. Picciotto, International Business Taxation (Weidenfeld & Nicolson 1992)，http://taxjustice. blogspot.be/2013/06/international-business-taxation.html。Carroll (1933)将此问题概述如下：

跨国公司所属企业各驻在国的税务官员能够掌握的只是当地企业的会计账册（如果这些账册存在的话），该税务官员须作出判断，这些账册是否能够正确反映应该归属于其当地企业的利润。显然，如果当地企业实质上是独立企业，或者属于自主性单位，外国企业亦将其如是加以对待，或者外国企业将各个下属企业视同为独立企业，按照独立交易原则，与其进行交易，那么税务官员的上述任务就易于完成。这在某些情况下，需要向当地企业配置为开展其经营活动通常所需要的资本，并且在所有情况下，按照将其视同为集团外企业所应存在的价格，向当地企业开出账单，并收取费用。但是，很遗憾，大多数跨国公司并没有如此对待当地企业。因此，税务检查人员在取得必要的其他信息后，会觉得有必要调整账目，或者在经验判断的基础上或按照整体之局部，作出税收评定。③M.B. Carroll，外国企业与本国企业的税收，第4卷：分配应税所得的方法p. 12，第6段（国际联盟1933），http://setis.library.usyd.edu. au/pubotbin/toccer-new?id=cartaxa.sgml&tag=law&images=acdp/gifs&data=/usr/ot&part=0。

由此所产生的结果，就是在国际联盟范本第9条中规定，税务机关有权调整关联企业的账目，以防止利润的“转移”（the “diversion” of profits）。Carroll报告显示，当时的税务机关主要采用了两种方法：一种是利用“经验性的”方法，将MNE关联企业的利润与类似独立企业的利润相比较；另一种方法在无法找到可比企业的情况下加以利用，将企业视为一个“有机的统一体”通过适当的要素（例如营业额），按照“整体之局部”对全部利润进行分配。在国际联盟范本第7条中，明确包括了针对常设机构（PE），采用上述局部法。目前在许多税收协定（尤其是发展中国家的税收协定）中都有这样的规定，一般是第7(4)条。④R.S. Avi-Yonah & Z. Pouga Tinhaga, Unitary Taxation and International Tax Rules Working Paper No. 26, Intl. Ctr. Tax & Dev (Nov. 2014)，http://r4d.dfid.gov.uk/pdf/outputs/taxation/ICTD-WP26.pdf.

因此，对于如何处理MNE，协定条款中存在矛盾之处。一方面，协定条款使税务机关在认定关联企业受到统一的控制，其间存在关联关系的基础上，有权调整这些关联企业的账目；另一方面，所适用的原则是所得应该能够反映将这些企业视同为独立实体时有望实现的经营成果。因此，这样的税收体系从其诞生之初，就一直包含着“单一实体”和“独立实体”的成分。

这其实就是一种引发不当行为的刺激性因素，在其作用下，MNE越来越多地设法最大程度地减少其税款缴纳。相应的结果就是，从1930年开始，并从1950年起愈演愈烈，MNE纷纷构建中间实体以掌控资产，并通过导管公司向基地公司转移利润，进而形成了避税地和海外保密体系。①这一问题最初是美国向OECD提出的。其时，CFA刚刚成立不久，并在1962年设立了关于通过不当使用或滥用税收协定进行避税的第21工作组（WP），该工作组包括丹麦和美国。WP 21的工作在当时是保密的，但是相关档案近期通过税收协定使项目即可轻松获得，可访问www. taxtreatieshistory.org。WP 21的调查研究着重于如下问题，即“一国应如何才能防止位于其边境范围之内的纳税人，将其所得的来源安排在该国的边境以外，从而人为地规避缴税”（参见OECD, Preliminary Report on the Improper Use or Abuse of Tax Treaties, Fiscal Comm. Working Party 21 FC/WP21 (63), p. 1 (9 Jan. 1963)）。1964年，美国财政部在1961年至1969年期间负责税收政策的部长助理Stanley Surrey，再次致函OECD，建议商定有关转让定价的指南，但当时并未开展这一工作。目前，大多数MNE一般都拥有数以百计的附属成员单位，形成了复杂的公司集团。

知识经济和数字化的发展，为MNE围绕全球“价值链”，组织安排其经营活动，进一步提高了便利条件。这种价值链的安排往往是由税收因素驱动的。这使得不同的功能（如研发、设计、组装、营销和配送，以及管理和后台活动）日趋分散。独立实体原则使MNE得以向位于高税收管辖区的实体仅仅归属“常规”水平的利润，同时通过与无形资产、资金筹措及费用相关的支付，将大量收入输送到缴税较少的附属成员单位。故而当今各国争相给予税收优惠，以吸引企业在其范围内设立实体，从事此种“高附加值”功能。

为了应对企业上述策略，各国税务机关采取了各种措施，但其中依然存在着矛盾对立之处。部分规定置独立实体假定于不顾，例如允许把受控外国公司（CFC）的未分配所得视为其母公司税基的一部分予以征税。这类规定最早是美国在1962年提出的。其他规定，尤其是关于转让定价的规定，则越发强调独立实体原则。美国在1968年制定了更为详尽的转让定价法规，其重点是各附属成员单位之间的交易，并优先考虑使用可比非受控价格（CUP）法。如果无法找到合适的可比对象，上述方法则无法使用，其原因恰恰在于MNE能够得益于其集成式经营的规模、范围和协同增效。美国提出的“可比利润”法又与OECD产生了抵触。这一问题的最终解决，是将两种新方法（即交易净利润法(TNMM)和利润分割法）②M.C. Durst & R.E. Culbertson, Clearing Away the Sand; Retrospective Methods and Prospective Documentation in Transfer Pricing Today, 57 NYU Tax L. Rev. 1, pp. 37-136 (2003).加入OECD 1995年转让定价指南③OECD，跨国公司和税务机关转让定价指南 (OECD 1995)。之中。为了继续维护独立实体假定，这些方法都被贴上了交易利润法的标签。

BEPS项目的工作意味着，应该根据MNE经营活动的实际情况，将其视同为独立实体开展经营。虽说BEPS项目最终的各项提议并未明确接受这一点，但在某些方面的确是在向着这一方向前进。④OECD，行动8-10最终报告2015 – 使转让定价结果与价值创造相一致 (OECD 2015)，IBFD国际组织文献集。但是，对于利润分配的标准这一关键问题，相关提议依然复杂且含糊其辞。所以说，BEPS项目的各项提议为国际税收体系的改革提供了契机，但其最终结果究竟如何，目前还琢磨不定。

三、BEPS项目的结果

从某些方面来看，BEPS项目的各项报告的确在转向将MNE视为单一实体。具体而言，针对大型MNE的国别报告（CbCR）要求，以及关于转让定价相关资料主文档和当地文档的标准化模板，应该是第一次使各国税务机关有可能清晰地认识某实体作为一个整体的全面情况，以及其中各个部分之间的相互关系。①OECD，行动13 最终报告 – 转让定价相关资料和国别报告。

在成本方面，比较易于赞同分摊法。因为MNE会愿意就相关成本在某地扣除，得到保障。但是，对于公司集团内部的成本池化和核心服务成本的分摊，“简化方法”的适用局限于低附加值服务②OECD，前注9，pp. 141-160，修改了OECD跨国企业和税务机关转让定价指南第七章 (OECD 2010) ，IBFD国际组织文献集。，因为不少国家的税务机关有理由认为，这些成本扣除可能被用来减少来源国的税基。关于限制利息扣除的提议，则是对独立实体原则的重大背离。BEPS项目初稿提议，按各附属成员单位息税折旧和摊销前利润(EBITDA)的比例，分摊MNE作为整体，向第三方支付的集团合并净利息成本，以此为基础，限制利息扣除。该提议被明确认为不符合独立交易原则。③OECD，BEPS行动4：利息扣除及其他财务支付，第58-146段 (OECD 2014) ，IBFD国际组织文献集。但是，最终报告建议将利息扣除的上限固定为EBITDA的10%—30%，也可与集团比例规则相结合，由纳税人选择确定。④OECD，行动4 最终报告2015 – 限制涉及利息扣除及其他财务支付的税基侵蚀，第22-32段 (OECD2015)，IBFD国际组织文献集。这明显是不起作用的，因为企业集团报送的数据显示，超过一半的非金融MNE，其合并净利息费用均低于EBITDA的10%，大约五分之四的这类MNE，其该比例低于30%。⑤参见普华永道 (PwC)为OECD企业和行业顾问小组 (BIAC)所开展的调查，关于BEPS行动4（利息扣除及其他财务支付）公开讨论稿所收到的意见，第1部分，p. 136 (OECD 2015)， www.oecd.org/tax/public-comments-action-4-interest-deductions-other-financialpayments.htm.前述固定上限的提议显然将允许大多数MNE继续扣除超额利息。

放弃独立实体原则的最大勉强之处体现在利润分配方面。由于BEPS第8-10项行动计划最终报告的缘故，提议对OECD 2010年转让定价指南做实质性的修订。⑥OECD，前注9。该指南非常重要，因为这些指南将在世界范围内的各个国家，不仅仅是OECD成员国的实际工作中得到使用。

大多数非洲国家近期都已经明确和不明确地以OECD 转让定价指南为基础，制定了转让定价法规。在肯尼亚，肯尼亚高等法院（KHC）对联合利华（Unilever）一案(2003)的裁决，推进了转让定价法规的制定。该案中，虽然肯尼亚税务局的转让定价调整系依据CUP法，但Alnashir Visram法官依然驳回了这一调整，其理由是，纳税人有权适用OECD转让定价指南中的任何方法，虽然当时肯尼亚的相关法律并未提及该指南。⑦KE: KHC, 17 Sept. 2003, Unilever Kenya Limited v. Commissioner of Income Tax, Income Tax Appeal 753 of 2003.因此，肯尼亚于2006年颁布了转让定价法规，采用了OECD的五种方法，不过法规也允许税务局局长选定使用与此不同的方法。⑧KE: The Income Tax (Transfer Pricing) Rules, Legal Notice No. 67 (2006).

在一些国家中，OECD转让定价指南具有法律地位，可以与联合国转让定价手册⑨联合国，联合国发展中国家转让定价实用手册 (UN 2013)， www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Manual_TransferPricing.pdf。也可参见如NG: Nigerian Income Tax (Transfer Pricing) Regulations No. 1 of 2012 and the TZ: Tanzanian Income Tax (Transfer Pricing) Regulations of 2014.一并使用，作为协定解读的指引。其他国家则直接颁布法规，指定使用OECD方法。例如马达加斯加在2014年即是如此。⑩MG: Decision 04/2014: Application des dispositions spècifiques sure les prix de transfert. 关于这方面的分析和评论，参见T. Ranandramanalina, Les Prix de Transferts dans les pays en Développement: Le cas de Madagascar，非洲税收研究网络会议（开普敦，2015年12月）上提交的论文。因此，对于BEPS项目中商定的对OECD 转让定价指南所做的修订，非洲国家是否及如何相应跟进，仍有待时日才能见分晓。OECD理事会已经认可了对指南的修订，因此这些修订被视为可以在OECD成员国中适用。

虽然提议对OECD转让定价指南进行修订，但该指南仍然强调，出发点是MNE集团中的各个实体和它们之间的交易。尽管如此，各项规则还是发生了意义重大的重新定位。新提出的着重点在于分析各个企业的“事实和情形”，并在此基础上，准确地界定此种交易的“真实属性”。这要求：

全面理解MNE集团经营活动所属的行业...包括集团的经营策略、市场、产品、供应链及其履行的主要功能、使用的实质性资产和承担的重要风险。①OECD，跨国企业和税务机关转让定价指南修订版，第1章第D节，新的第1.34节建议稿。

上述工作程序的难点应该是显而易见的。税务机关必须对实体逐个进行审计，分析实体所在集团的结构和经营模式，这要求对各种类型的企业具备专家型的认知。修订后的OECD转让定价指南对功能-资产-风险(FAR)分析做了更为详尽的阐释，尤其是针对与无形资产相关的功能和风险。主要意图是确保如果集团中的某个附属成员单位只是被用作“现金盒”，以收取和持有无形资产产生的所得，或者用于集团融资的目的，那么该单位只能收取无风险情况下的回报。

功能分析的初衷在于，尽力了解各个不同附属成员单位所履行的具体功能。在实践中，对于知识型无形资产或风险，这项工作存在难度，或者说不可能完成，因为两者一般都是分布在整个实体之中。其源自关于企业性质的基本理论，②具体可参见R.H. Coase, The Firm, the Market, and the Law (University of Chicago Press 1988).同时也来自于实践。BASF是一家设在德国的化工企业，其提交的材料解释道：

涉及相关风险、功能和所使用资产的质量管理与控制，在很大程度上属于企业程序的组成部分，在集团范围内普遍适用，并且完全整合在各项商业流程之中。电子系统管理着研发过程，并追踪着各个项目在特定研究中心的安排、预算的执行情况、审批的过程，以及IP（知识产权）权利的登记。因此，“控制”在很大程度上内嵌于整个集团的工作指引和操作系统之中，因而可以在任意地点发挥作用，其原因在于此类系统使得整个组织在分散的同时，能够实现协同。③BASF就OECD，无形资产的转让定价方面修改后的讨论稿(OECD 2013)提交的材料， www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/basf-intangibles. pdf.

在这种情况下，需要指出的是，MNE自身引以为自豪的是能够做到“既全球化又本地化”，进而能够从对于全球范围内经营活动的协调中获益，其核心管理团队的规模就可以相对较小。

修订后的OECD 转让定价指南尤其强调控制功能。对于无形资产，指南具体提及尤为重要的功能，诸如“设计与控制”、“优先事项的确定及其导向”，以及“管理与控制”。④OECD，前注20，第6.56段。类似的道理，在确定风险所在地点时，主要的标准是“控制能力与权限”。⑤同上，第1.67段。

对于主要功能所在地点，这种“控制”标准显然有利于居民国。企业总部、首席财务官员或主要研究中心所在的国家可能会主张，对于功能（如财务和研究）的控制是在其国内履行的，即便实体系以分散化的方式运作。因此，MNE可以雇佣大量人员，在分布于全球范围内的附属成员单位中从事研发（R&D）活动，这些成员单位可能被视为仅仅具备“常规的”R&D功能，只能向其归属相对较低水平的利润。⑥BASF，前注22，表示其设有“大量研发中心，主要位于德国、美国、中国和印度”。与此同时，针对通过向作为“现金盒”的附属成员单位分配利润进行避税的行为，相应应对措施的目标，其成功实现受到相当的限制。例如，公司可能把少量履行“控制”功能的高层人员，安排到与此类活动相关的实际税率较低的国家。在这方面，各国已经在争相对诸如“专利盒”之类的结构给予低税率，以吸引研究中心。

作为G20成员国的部分发展中国家力图强化其作为来源国的主张，其努力取得了程度有限的成功，在指南的部分修订内容中加入了提及“地域优势”和“配套员工队伍”的内容，⑦OECD，前注20，第1章，第D.6和D.7节。但是这些条文的措辞相当谨慎。其结果就是MNE可以继续认为其设在发展中国家的附属成员单位（例如位于非洲的这类企业）并不控制管理风险或无形资产等主要功能，因此只创造极少的价值，即便这些企业开展了大量的经营活动。按照OECD的转让定价方法，这类MNE可以继续依据成本加成法或TNMM，向上述附属成员单位分配“常规”水平的利润。

（未完待续）

责任编辑：高仲芳

* 兰卡斯特大学荣誉退休教授，税收正义网络高级顾问，BEPS监控小组协调员，税收与发展国际中心顾问组组长。作者电子邮件地址是s.picciotto@lancaster.ac.uk。

# 陈新，现工作单位为江苏省苏州工业园区国家税务局。