BEPS行动计划如何引领发达国家国内税法改革——访安永大中华区国际税务主管合伙人蔡伟年先生

本刊记者 高 阳

BEPS行动计划如何引领发达国家国内税法改革
——访安永大中华区国际税务主管合伙人蔡伟年先生

本刊记者 高 阳

蔡伟年先生现为安永大中华区国际税务主管合伙人，专长于跨国交易重组业务，以及为投资者提供中国投资相关前期收购税务咨询。从2010年开始，他为诸多中国企业提供了对外投资相关的税务策略及规划，协助中国企业进行海外并购项目，同时提供前期的架构设计和后期在当地项目上的日常税务筹划工作。

2013年经济合作与发展组织（OECD）提出税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划以来，得到了整个国际社会的积极响应。一方面，OECD正在该行动计划的框架内组织制定新的国际税收规则，定期发布系列报告;另一方面，各主要国家也在加紧修订国内法，配合BEPS行动计划的各项建议。也有一些国家更加激进，在OECD报告没有出台之前，率先单独出台相关法律，比如英国推出的转移利润税。

BEPS行动计划成果要转化为新的国际税收规则，必须通过各国国内税法的推进和落实。为此，我们采访了具有丰富国际税收策划管理经验的安永大中华区国际税务主管合伙人蔡伟年先生，请他谈一谈BEPS行动计划将如何引领发达国家的国内税法改革，中国从中又可以吸取哪些经验作为参考。

《国际税收》：非常感谢蔡先生可以接受我刊的采访。BEPS行动计划于2013年9月启动，预计分三个阶段（2014年9月、2015年9月、2015年12月）完成全部计划。即在为期27个月的时间内，OECD将对现有国际税收规则和标准进行系统更新并对外公布报告，之后各国将根据相关报告修订国内法。目前，行动计划接近尾声，其进展和落实程度如何呢？各国的反应又如何呢？

蔡伟年：BEPS行动计划的初衷是实现税收利益与经济实质的相互匹配。2013年以来，全球对于打击将利润转移至避税地进行避税的这种完全没有经济实质的行为已经形成了共识，传统的避税地（如税率偏低国家、地区或避税天堂等）成为了BEPS行动计划的明确打击对象。实际上，打击这种单纯通过避税地避税的行为也是比较容易实现的，如各国国内法收紧利息扣除、加强对受控外国公司管理以及出台转让定价等方面的监管措施。2014年，俄罗斯等国已经出台了有关受控外国公司的规定，通过传统避税地避税的行为已近乎走到尽头。

但随着BEPS行动计划的推进，其重点已经发生了转移。近10个月以来，BEPS行动计划的焦点已经不是打击单纯的避税地，而是在于有效协调不同国家之间（特别是发达国家之间）的税制矛盾。在既有的国际税收规则下，BEPS对发达国家利益格局产生的影响并不一致。一类是宣称自

己是受害者的，以英国、法国为代表；一类是现有格局的既得利益者，如荷兰、卢森堡、爱尔兰、比利时。当然，也包括中国香港、新加坡等低税率的灰名单国家或地区。上述两类国家或地区都具有经济实体，但在既有国际税收规则下，有些国家的国内法超过了“国际游戏规则”，引导企业发生以税收为主导因素的经济行为，并造成了其他国家的税收利益损失。这种情况相比避税地来说，并不那么明确，也更加复杂，需要不同国家和衷共济，互相协调解决。①记者注：2014年9月，OECD发布了第一批BEPS行动计划成果，共有7项，包括第一项《关于数字经济面临的税收挑战的报告》；第二项《消除混合错配安排的影响》；第三项《考虑透明度和实质性因素有效打击有害税收实践》；第四项《防止税收协定优惠的不当授予》；第五项是中期报告，名为《无形资产转让定价指引》；第六项《转让定价同期资料和分国信息披露指引》；第七项《开发用于修订双边税收协定的多边工具》。实际上，这七项成果也多是解决各国税制协调问题的。

典型的例子就是对无形资产的税收优惠。我们知道，无形资产的收益不是成本加成型的（即一定成本对应一定比率的回报），而是收益叠加型的（即成本是固定的，在一定销售额以外，多卖出产品的无形资产部分几乎相当于没有成本）。因此，一些国家会给予无形资产特殊的税收优惠，这就会吸引大型跨国公司将其产品的无形资产所有权转移至该国的第三方公司，从而使该国在转让定价的博弈中占有明显优势。但该国既非研发国，也非产品使用国。BEPS行动计划第五项“有害税收实践”的目标就是解决这一类问题。该项计划的目标是在OECD发起的“有害税收竞争论坛”的基础上，审议包括非OECD成员国在内的各国优惠税制，提出解决有害税收竞争问题的建议②记者注：这里的税收优惠主要针对OECD国家，而非避税地。避税地几乎免税，不存在所得税优惠。。这里的有害，是指税收优惠对其他国家有害，而不是对自己有害。在BEPS行动计划的影响下，这些国家开始重新审视现行税收政策是否达到了预期的效果，并已经开始做出调整。目前，英国、爱尔兰、德国等国正在主动修订本国国内法关于无形资产税收优惠的规定，如英国、德国对于享受“专利盒子”税收优惠政策的企业提出需严格符合研发活动以及支出达到一定比例的一系列实质性要求。这正是BEPS行动计划推动国内法变化的一个良好的佐证。

当然，发达国家对于BEPS行动计划的反应并不相同，美国就不像欧洲国家那样积极，这主要是因为美国和欧洲国家的情况不一。美国的国内税法相对完善，基本可以解决BEPS提出的各种问题。比如，BEPS行动计划第二项“混合错配”，即针对利用同一实体、所得或交易在不同国家税收处理不同，以及滥用协定进行的税收筹划，提出对税收协定范本和国内法的修改

建议。这一项行动计划被普遍认为相对前沿，很多发展中国家还没有涉及大量相关交易，但美国税法对此早有规定。实际上，美国税法并不完全禁止混合错配，而是允许有些错配情况，并根据政府的导向不同进行宽松或者收紧的政策调整。换言之，对于美国，BEPS问题不是一个法律完善问题，而更多是一种政策目标选择和征管落实问题。

图 / 李鸿翔

发展中国家（包括中国在内）也在积极参与BEPS行动计划并提出自己的观点，但尚不能起到主导作用。发展中国家同样有一些公司在一些欧洲国家设立了导管公司，但这种情况远没有欧洲国家多。从过去10个月BEPS行动计划的具体进展来看，发展中国家一直处于跟随的状况。从实际需求的角度出发，这种积极的跟随的状态可以满足发展中国家的基本需求，因为发达国家之间的复杂的商业模式基本可以覆盖发展中国家目前的商业模式，很多成果可以直接用于参考。

《国际税收》：要推进、落实各项BEPS行动计划，就必须先排除各国之间的涉税信息障碍，提高各国的税收透明度，近期各国的税收信息交换制度推进的情况如何？

蔡伟年：BEPS行动计划第十一项是“提高税收透明度和确定性：数据统计分析”。目前来看，落实税收信息（特别是金融账户信息）交换作为一项重要的基础性工作被推到了“先行”解决的位置。2013年9月，20国集团（G20）圣彼得堡峰会承诺将实施自动情报交换以提高税收透明度，支持OECD会同G20制定自动情报交换全球标准（CRS， Common Report Standard）。2014年2月，OECD向G20财长和央行行长递交了《金融账户涉税信息自动交换标准》，该标准得到G20财长和央行行长背书。2014年5月，在OECD年度部长理事会上，包括中国在内的47个国家签署了《税务信息自动交换宣言》，承诺执行新标准。2014年10月，在税收透明度和情报交换全球论坛全体大会上，全球51个辖区签署了实施自动情报交换新标准的多边主管当局协议。目前，参与BEPS行动计划的各国税务部门正在为提高本国税务信息透明度，加强各国信息沟通而努力。然而，向国外税务机关自动批量报送涉税信息也需要各国国内法的加速改革，各国是否可以将承诺转变为现实将关乎BEPS行动计划的实施效果。

《国际税收》：根据您的观察，BEPS行动计划所有项目完成之后，各国国内法会在多长时间内做出反应，各国的新税法是否会引发新的问题？

蔡伟年：27个月的进程已经走过了一多半。今年9月OECD公布新一期行动计划成果之后，很多国家会加速修改国内税法，如果各国用一年的时间来调整，到2016年年末会基本完成国内税法相关内容的修订。目前实际的情况也是如此，G20 和 OECD国家都在积极修订税法。中国也在这一行列之中，如2号文（《特别纳税调整实施办法（试行）》）正在修订，对于受控外国公司加强管理，全方位采集涉税信息等。

当2016年各国陆续完成修法以后，新的问题就会出现了。可以预见，各国新的法律之间可能会出现“打架”现象。当大部分国家按照BEPS行动计划修法，国与国之间同时对于企业跨境业务的税务处理和征税权进行调整，那么直接带来的影响就是国家之间的税务处理可能会出现不协调的情况，从而引发税务争议。另外，当CRS以及欧美的其他涉税信息交流平台（如美国的《海外税收账户遵从法案》，FATCA）构建起来以后，各国税务机关在掌握跨国公司的海外数据后，很有可能站在自己的立场，产生新的矛盾，这就需要更高的争议解决机制。BEPS行动计划第14项就是为了解决这个问题，即“争议解决”：在现有大量双边税收协定还不包括仲裁条款，部分国家对纳税人申请相互协商程序有不少限制性规定的情况下，建立更为有效的争议解决机制，避免BEPS修法后可能产生的双重征税问题。因此，如何尽快建立起各国间的税务争议解决机制也是“后BEPS时代”的一项重要议题。

《国际税收》：在BEPS行动计划的推进过程中，各国会不会从严征管，是否可能造成全球主要跨国公司的公司所得税税负有所上升？

蔡伟年：目前来看，各发达国家对于跨国公司税收都开始从严征管，这体现在两方面：一是对传统商业行为加强管理，过去已经有税收法规，但管理力度不够，现在开始从严；二是对现有税法已经无法覆盖的新经济行为（如数字经济）出台一些新的措施，如英国开征的转移利润税。这种情况也体现了BEPS行动计划的一个特点：传统税法下无法确保经济活动和税收利益匹配，许多新的税收法律政策突破了传统的法律框架，按照西方传统的法律标准审视可能并不合理，带有鲜明的政策导向性和威慑性。

各国收紧国际税收管理并不一定意味着跨国公司的（实际）税负会进一步提高，发达国家虽然要从严征管，但他们也会考虑对国际资本的吸引力。近年来很多发达国家正在计划降低企业所得税税率，这体现在很多国家的预算案中并已经列出了时间表，如英国已经开始降低所得税税率、日本也已经出台了降低所得税的征求意见稿。

《国际税收》：在BEPS行动计划下，大型跨国公司有没有做出应对与调整呢？

蔡伟年：跨国公司的反应是积极而明显的。这体现在跨国公司内部税务部门地位的提升。以前，税务总监提出税务风险，高管未必会采取有关行动。BEPS行动计划开展以后，这种态势逆转了。在一个公司投资一项新的跨国业务前，高管一定会首先听取税务总监的风险提示。对于既有的投资结构，跨国公司也会做出微调，但不是根本性的调整。这是因为，大的公司框架调整的成本也是不低的，和既有的税务风险相比，孰轻孰重不得而知。在这种情况下，跨国公司不倾向于做根本性的现有投资结构调整，而是进一步审慎观察，等待各国具体的法律变化再予以应对。对此，一些跨国公司也正在做税务风险测试。比如，为了满足各国税务机关对于信息披露的要求，很多企业在做分国别的同期资料备案，很多风险会在这一过程中暴露出来。比如，跨国公司某些国外分公司的利润高、税负低、工作人员少，但母公司和其他公司所在国税务当局不知道，当分国别报告披露后，这些信息就自然披露了，跨国企业就有可能事先做一些微调，要么调低这些公司的利润，要么赋予这些公司一些新的功能。

《国际税收》：对于各国目前提出的新的政策调整，中国是否可以有所借鉴？

蔡伟年：有很多可以借鉴的地方。中国现在还在传统的国际税收管理框架下进行改革，但很多国家都已经跳出了固有的传统模式，针对某一类商业模式，如果某些企业在该国的利润率长期不合理偏低，就直接出台相关税收。英国于今年4月1日开始征收的利润转移税就是一例。该税针对跨国公司通过各种筹划安排避免在英国构成常设机构的情况，具体指英国非居民企业在英国进行大量的销售活动，却人为规避其在英国构成常设机构。判定是否存在人为规避构成常设机构有两个标准，只要满足任何一个标准，英国税务部门就可以启动征收转移利润税。一个标准是如果存在关联关系的交易双方发生的交易或安排使英国税收减少，而别国税收增加额不到英国税收减少额的80%，且这一系列的交易或安排为交易方带来的经济利益要小于税收利益时，就可以判断存在税收错配情况；第二个标准是“交易目的”标准，即如果避税是交易或安排的“主要目的”或“主要目的之一”，就可以征收利润转移税。该税适用税率为25%，高于英国目前的公司所得税率20%。也就是说，税务机关一旦判定跨国公司在英国减少的收入属于利润转移税的征税范围，就将对该笔收入整体征收25%的利润转移税，具有一定的惩罚性质。

英国的做法值得我们注意，如果在传统的税法框架下讨论转让定价问题，税务机关会非常消耗精力。现在，英国等发达国家已经突破了传统的法律框架，出台转移利润税这种政策。面对类似的情况，中国是否可以考虑另一种思路，对于一些新出现的利润率明显不合理偏低的交易行为直接规定某种交易课税，就可以解决传统转让定价方法难以克服的问题，而且具有震慑效果。当然，外资企业在英国利润率偏低的原因与外资企业在中国利润率偏低的原因是不同的，虽然结果一样，但中国不可以照搬其他国家的税制，需要出台符合本国经济实际的税收政策。

《国际税收》：除了所得税问题之外，BEPS行动计划也对一些间接税问题有所涉及，对此您有怎样的观点？

蔡伟年：间接税（货物与劳务税）带有很强的国内政策色彩，一般不会产生双重征税的国际税收问题。比如对于某种产品不鼓励其出口，就可以降低出口退税率，这种调整带有很强的国内政策性，和其他国家没有太大关系。所得税则不同，一国的所得税政策可能影响到另一国。BEPS行动计划主要是针对所得税，对于间接税虽有所提及，但点到为止。间接税有一个根本问题是不好协调的，就是各国对于税收项目的规定是完全不同的 ，如果税基完全不同①记者注：如对于消费税应税商品范围，几乎每个国家的规定都不一样。，这样不同国家很难就间接税进行有效协调。另外，单一国家对于新兴行业提出新

的间接税也具有很大风险，比如英国提出的“下载税”（Download Tax）①从2015年1月1日起，英国向提供音乐、电影、应用程序以及电子书等内容下载的数字销售商增收20%的增值税。，如果其他国家不征而只有英国征，数字经济有关的经济行为是很容易被转移到其他国家的。当然，由数字经济引发的跨境间接税问题也需要引起税务机关的关注。近年来，OECD正在加紧拟定《跨境增值税范本》，该范本基本覆盖了跨境间接税的各种协调问题，其中的一些议题具有较强的前瞻性。

《国际税收》：近年来，一些欧美国家的财政状况出现疲软，欧洲债务危机、美国的财政悬崖、日本的高额赤字都已经敲响了警钟。很多国家从效率更高的间接税寻求突破口，提出了国内税制改革方案，如日本安倍政府强力推进的消费税改革，新加坡开征增值税，等等。这是否意味着增加间接税比重已经成为了发达国家国内税制改革的一种潮流？

蔡伟年：总体来说，各个国家的税制情况不一样，因此不能一概而论。与所得税相比，货物与劳务税（GST）是一个相对稳定的税收收入。新加坡、马来西亚、印度这些国家都推出了或者计划推出GST。同样，GST是一个国内主导性非常强的税种，包含了很多国家经济目标，而不仅仅包括税收政策目标。目前来看，尚不能说GST税负的提高是一个普遍的国际趋势，因为各个国家的具体情况差异较大。另外，是否推进GST还与一国的税制结构直接相关，比如美国既没有提出开征GST，也没有调整公司所得税的计划，这是因为美国最大的和最为稳定的税源是个人所得税。美国国内对于税制的讨论的核心议题之一就是个税领域，特别是总统竞选年，如对于学费扣除比例、买房贷款利息扣除比例，等等。也是由于个人所得税的比重最大，个税也成为了美国税收政策调整的主要工具，如希望打压房地产泡沫，就会提高个人除自住以外的第二套房产收益的个人所得税。又比如中国香港，虽然讨论是否起征GST已有很长时间，但由于该地区的经济结构和财政状况，始终没有开征。

目前，一个比较明显的全球税改趋势还是降低企业所得税税率，近四五年，各国税改基本都在计划降低税率，如英国、德国、日本，还有欧洲其他主要国家。另外，就是增加涉税信息披露和税制透明度。

责任编辑：乔金美