日本税制改革动向及中长期展望*——基于2015年度《税制修正法案》的分析

杨 华(中央财经大学财政学院 北京 100081)伏见俊行(日本大学经济学部 日本 东京)

日本税制改革动向及中长期展望*
——基于2015年度《税制修正法案》的分析

杨 华(中央财经大学财政学院 北京 100081)
伏见俊行(日本大学经济学部 日本 东京)

重振经济、消减财政赤字以实现财政健全化，是日本政府近年来的主要施政目标。总体来看，近年来日本税制改革也主要围绕这一政策目标展开。本文从法人课税、消费课税等方面总结了2015年度日本税制改革的要点，并就日本中长期税制改革动向进行了分析。

日本税制改革 法人课税改革 消费课税改革 个人所得课税改革 资产课税改革 国际课税改革

上世纪90年代以来，日本经济长期不振。而通过加大财政投资、增发国债的经济刺激计划，又使得日本政府的债务规模空前膨胀。为此，重振经济、消减财政赤字以实现财政健全化，是日本政府近年来的主要施政目标。在此背景下，近年来，日本税制改革主要围绕以下几点展开：一是通过促进企业增加雇佣、投资和科技创新等方式，提升日本企业活力和国际竞争力，实现日本经济再生；二是适应老龄少子化社会发展的需要，改革原有税收体系，建立宽税基、低税率、简约化的税制，促进社会公平和全民参与；三是适应经济全球化和国际税务合规管理的强化等国际纳税环境的变化，调整国际课税制度。本文在总结2015年度①这里指财政年度，即2015-2016财年。日本财政年度为每年4月1日起至次年3月31日止。下同。日本税制改革要点的基础上，就日本中长期税制改革进行展望。

一、2015年度日本税制改革要点

日本的年度《税制修正法案》就该年度税制调整和改革的内容做出总括性规定。与预算案一样，该法案须经国会表决方可生效。2015年度日本《税制修正法案》②http://www.mof.go.jp/tax_policy/publication/brochure/zeisei15.htm.于2015年3月31日经日本参议院全体会议通过，2015年4月1日起正式实施。其要点如下③《税制修正法案》内容非常全面，受篇幅所限，本文仅就重点内容加以介绍。：

（一）法人课税改革

在日本，针对法人年度所得课征的税种包括法人税（国税）、地方法人税（国税）、法人住民税（地方税）、法人事业税（地方税）和地方法人特别税①为解决地区间法人事业税存在较大差异等问题，作为暂定措施，于2008年10月开始征收地方法人特别税。即将一直以来作为地方税的法人事业税的一部分划归国税，并根据人口、从业人数等由中央向都道府县再分配财源。（国税）。法人税也称法人所得税，是对在日本国内设有事务所的国内法人和外国法人及其他组织的各种收益、所得课征的一种税。地方法人税自2014年10月1日起开征，法人税的纳税义务人同时为该税的纳税义务人，纳税额为年度标准法人税额乘以4.4%的税率。法人住民税、法人事业税为法人税的附加税，法人事业税针对设在都道府县的法人收入征收，法人住民税针对在都道府县和市町村拥有事务所的居民法人征收。两者关于应纳税所得的规定，与法人税的计税依据基本相同。但法人住民税的计税依据除了有关应纳税所得的规定外，还涉及资本额与从业人数等。在征收法人事业税时，从2004年4月1日起，针对资本金超过1亿日元的法人还加征外形标准课税，根据资本金以及工资支出规模等确定应纳税额。2015年度税制改革在法人课税方面的调整如下：

1.降低了法人税税率，调整了法人事业税的基本税率和外形标准课税。一是自2015年度起，法人税税率由原来的25.5%降至23.9%；二是将中小企业法人、公益法人、合作社和工商工会等的法人税的低税率优惠政策，延期两年至2017年3月31日，同时，年收入中800万日元以下部分的收入适用税率，从原来的19%降至15%；三是下调了法人事业税基本税率的同时，提高了外形标准课税的适用税率（见表1）。对于因调整而导致的税负增加，实行“中坚企业特例措施”，即允许今后两年（2015-2016年度）从法人事业税额中扣除一定额度②年度附加价值额在30亿日元以下的法人，扣除税负增加额的50%；30亿日元以上40亿日元以下的法人，扣除税负增加额的50%～0%。。上述措施的实施，使得法人的实际税率由34.62%降至2015年度的32.11%、2016年度的31.33%。

表1 法人事业税税率的调整

2.降低了大企业法人的亏损结转扣除限额标准。日本现行规定为：大企业法人的亏损结转扣除限额为年度所得的80%，中小企业法人、新设法人、特定目的公司等为年度所得的100%。本次调整主要是降低了大企业法人的亏损结转扣除限额，自2015年度起降至年度所得的65%，自2017年度起降至年度所得的50%。同时，所有企业的亏损结转扣除期限将由目前的9年延长至10年。

3.缩减了分红等收益的免税规定。日本原来有关法人之间分配股息的免税规定为：如持股比例未满20%，股息的50%免税；持股比例超过20%的，股息的100%免税。本次调整在一定程度上减少了分红等收益免税的比例。具体规定为：持股比例在5%以下的，股息的20%免税；持股比例在5%～1/3的，股息的50%免税；持股比例超过 1/3的，股息的100%免税。

4.扩充了有关研发的税收优惠政策。原有的研发税收优惠政策，主要针对试验研究费、特別试验研究费的税额扣除，即两者的一定比例可从法人税额中扣除，扣除上限为法人税额的30%③税法本身规定为20%，30%为优惠政策。。本次调整内容包括：一是试验研究费的税额扣除上限调整为法人税额的25%。二是特別试验研究费的税额扣除率从原来的12%调整为：与特別试验研究机构或大学等共同研究或委托研究的，税额扣除率为30%，其他为20%。税额扣除上限为当期法人税额的5%④特別试验研究费用单独计算，不计入试验研究费总额。。三是将中小企

业①资本金在1亿元以下的法人。的知识产权使用费纳入特别试验研究费范畴。同时，扩大了特定中小企业委托研究机构的认定范围，将公益法人、地方公共团体下设机构、地方独立行政法人等也纳入其中。本次调整，旨在促进企业灵活应用外部技术、知识等进行研发。

5．扩充了鼓励企业提高员工工资的税收优惠政策。原政策规定：2013年4月1日至2018年3月31日，如果企业支付给员工的工资等支出总额（含加班费、奖金等支出），有一定比例增加时，可享受10%的税额扣除优惠（上限为法人税额的10%，中小企业为20%）。本次调整，主要是进一步细化了不同类型法人的适用条件，并在一定程度上降低了对工资等支出总额上涨幅度的要求（见表2）。

表2 对鼓励企业提高员工工资的税收优惠政策的调整

6．强化了促进企业向地方投资、促进雇佣的税收优惠政策。主要包括：一是促进企业向地方投资的税收优惠。根据为增进地方活力而颁布的《地域再生法》②法律第24号（2005年4月1日），详见：http://law.e-gov.go.jp/htmldata/H17/H17HO024.html.的规定：凡获得“地方基地强化实施计划”③旨在促进企业在地方建立生产基地等的规划。如鼓励从东京都向援助对象区域（3大都市圈以外）投资等。认可的蓝色申报④为提高税收征管效率，日本于二战后采用的一项特殊的纳税申报方式。因纳税义务人填报蓝色申报表而得名。填报蓝色申报表的纳税义务人可以享受到比普通纳税人更多的税收优待。该制度在鼓励和引导纳税人建立健全会计账簿、依法申报纳税方面发挥着积极作用。法人，根据投资类型可享受特别折旧或税额扣除的优惠。二是进一步细化了促进雇佣的税收优惠政策。特别是对于在地方基地增加雇佣人数的法人，税额扣除由原来的40万日元提高至50万日元。同时，上述两项优惠措施合计优惠税额的上限为当期税额的30%。

（二）消费课税改革

1．延期了消费税税率提高至10%的实施日期。原定于2015年10月1日提高消费税税率至10%，本次税制调整决定延期至2017年4月1日起实施。原规定地方消费税的10/22作为社会保障财源，本次税制调整决定：自2017年度起地方消费税的10/19作为社会保障财源，其余9/19采取过渡性措施⑤至于具体的过渡方法，目前还没有出台详细的规定。，未来将作为社会保障财源。

2．对跨境劳务服务开征消费税。目前，日本对于来自海外、通过网络进行的电子书籍、音乐、广告宣传等劳务服务（统称电子通信劳务服务）不征收消费税，而上述劳务服务在境内则需缴纳消费税。为公平境内外竞争环境、保持税收中立，今后对上述来自海外的劳务服务也开征消费税。课税方式分两种情况：一种是向境内企业提供的，境内企业为纳税义务人，但可作为进项税额扣除；另一种是向境内个人提供的，境外企业为纳税义务人，目前还不能作为进项税额扣除，但如果是“登记外国企业”⑥自2015年7月1日起可申请登记。需满足以下条件：在日本境内有设立提供电子通信劳务的事务所、事业所，或设有消费税税务代理人；没有滞纳税金的记录或者作为“登记外国企业”取消登记后不到1年。可作为进项税额扣除。

（三）个人所得课税改革

1．扩充了小额投资非课税制度。为鼓励国民更多地投资于股票等证券市场，以助力经济增长，日本自2014年1月起对小额投资不再征税，即对个人股票、信托资产等的转让、分红所得等免于征税，年度非课税额上限为100万日元。本次调整规定，自2015年度起，年度非课税额上限从100万日元提高至120万日元。为鼓励年轻人投资，允许未满20岁的未成年人开设股票等账户，对于其账户内股票等的分红所得、转让所得等免税，年度非课税额上限为80万日元。

2．对金融资产的出境开始征税，加大了对移居海外富裕阶层的征税力度。针对持有巨额金融资产的居民通过移居不征收金融资产收益税（如新加坡、中国

香港、瑞士等）的国家或地区以规避在日本纳税的行为，本次调整规定：自2015年7月1日起，对移居海外持有高额金融资产（1亿日元以上）的富裕阶层，政府对其股票等收益征收所得税。对有意回国的国民告知纳税缓缴期限，期限内如未转让金融资产则免缴收益税。但如在指定期限内并未归国者，日本政府将通过移居国政府对其征税。同时，日本还加大了对向海外转移资产者的纳税监督。自2014年起要求在海外持有5 000万日元以上资产的日本国民，必须主动向税务部门申报。

（四）资产课税改革

1．扩充了事业继承税制，调整了继承税、赠与税的基本扣除额等。所谓事业继承税制是指针对非上市股票等的赠与税、继承税实行纳税缓期制度。本次调整规定，自2015年1月1日起，适用赠与税、继承税纳税缓期制度的居民发生再赠与行为时，无须缴纳赠与税。同时，降低了继承税的基本扣除额（定额扣除由5 000万日元降至3 000万日元，法定继承人比例扣除由人均1 000万日元降至600万日元），增加了继承税、赠与税的税率级次（由6级增至8级，同时最高税率由50%提高至55%），放宽了对受赠者和赠与者的要求①受赠者由原规定的“20岁以上推定继承人”变更为“20岁以上推定继承人及其孙辈”；赠与者由原规定的“65岁以上”变更为“60岁以上”。。

2．扩充了赠与税非课税优惠政策。一是延长了住宅赠与、教育资金一并赠与的赠与税非课税优惠政策的期限。住宅赠与的赠与税非课税优惠政策适用期限，从2014年12月31日延长至2019年6月30日。同时，预期消费税税率提高至10%后住宅销售、赠与等行为将减少，调整并细化了不同类型住宅的非课税限额②以一般住宅为例，非课税限额从原来的500万日元调整为：2015年1 000万日元，2016年1月-2017年9月700万日元，2017年10月-2018年9月500万日元，2018年10月-2019年6月300万日元。。教育资金一并赠与的赠与税非课税优惠政策的适用期限，则从2015年12月31日延期至2019年3月31日。二是新制定了结婚、育儿资金一并赠与的赠与税非课税优惠政策。自2015年度至2018年度，赠与者通过金融机构信托等形式赠与资金用于受赠者结婚、育儿的费用支付③包括婚礼费用、居住费用、部分搬家费用，以及怀孕、生育期间所需费用和孩子的医疗费、部分保育费用等。时，可享受赠与税非课税优惠，受赠者每人限额为1 000万日元。该项优惠政策的目的在于：有效应对少子化，通过一并赠与以消除年轻人的经济顾虑，提高结婚和生育率。

（五）国际课税改革

1．外国子公司合算税制（避税港税制）的调整。为了防止本国企业通过在税负轻的国家设置没有实体的子公司，以不当减轻税收负担，本次调整规定：自2015年度起，国内法人或居住者拥有外国子公司股份超过50%，对其税负未满20%的来自外国子公司的所得，将纳入国内法人所得中一并合算课税。

2．修订了有关来自外国子公司分红收益的规定。依据经济合作与发展组织（OECD）税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划，为避免国际双重不征税，规定对从外国子公司汇回日本母公司的分红，如已在子公司所在国计入亏损④按照国际惯例，为避免国际双重课税，从外国子公司汇往本国母公司的分红，因在国外已经缴纳法人税等相关税收，故不计入母公司收益课税。但在部分国家，子公司汇往国外母公司的分红可计入其亏损而无需课税。，则需将其计入母公司的收益并纳税。

3．其他。一是建立了有关非居民金融账户信息自动交换报告制度。根据二十国集团（G20）峰会达成的协议，2018年起各国税务部门间应自动交换非居民账户信息，银行等金融机构应就非居民账户信息向所在地税务部门提供。届时，日本政府将履行上述义务。二是为彻底贯彻归属主义原则，2016年度起，外国法人适用法人税、所得税等规定有所调整。明确规定外国法人获得的不满6个月的应收账款等收入，不属于法人税法规定的“国内资产的运用、保有所得”，无须按照国内所得源泉课税；国内法人的外国税额扣除中所指国外所得金额，将国外事务所等的所得和其他国外源泉所得加以区分（分项不分国），并制定不同的计算方法。

二、对日本税制改革的中长期展望

就日本中长期税制改革趋势来看，将主要围绕以下几个方面展开：一是着力于促进民需和增进地方活力，以带动经济增长，推进东日本大地震灾区的复兴和重建；二是以促进技术革新、鼓励增加雇佣并向地

方投资等为切入点，发挥企业主动性，鼓励中小企业发展，保持经济的良性循环和持续增长；三是分阶段提高消费税税率，将消费税作为社会保障财源；四是缓和因消费税税率提高对经济的不利影响，改革土地、住宅、资产转让等相关税制，提升经济增长后劲；五是实行社会保障税收一体化改革，加强对结婚、育儿等的支援，为女性进入社会创造条件①《日本再兴战略》修订版2014,详见:www.kantei.go.jp/jp/singi/keizaisaisei/pdf/honbun2JP.pdf.。

（一）法人课税改革

尽管2015年度税制修订后日本法人实际税率有所降低，但与其他国家相比仍然偏高。今后，为保持企业竞争力、防止国内产业空洞化，降低法人实际税率将成为日本法人课税改革的核心。根据《中期财政计划》②日本《为财政健全化采取的措施-中期财政计划》（2013年8月8日内阁决议），详见：http://www5.cao.go.jp/keizai-shimon/kaigi/ cabinet/2013/chukizaisei.html.等，日本未来拟使法人实际税率降至百分之二十几。与此同时，通过扩大课税基础等形式增大法人课税规模，继续着力于促进企业在地方投资，并增加雇佣、加大研发投入，调整租税特別措施、促进中小企业发展等也是未来改革的重要方面。

（二）消费课税改革

中长期来看，主要是分阶段提高消费税税率，将消费税作为社会保障财源；同时考虑不同纳税人的实际情况，采取更加细化的措施。

1．明确消费税地税部分及其相关交付金的用途等。2014年4月1日消费税税率提高至8%（国税6.3%，地税1.7%）的同时，就消费税国税部分的用途做了规定，即全额用于社会保障4项经费③年金、医疗、护理保险的社会保障给付部分以及少子化对策费用。。但对地税部分的收入，只就其在都道府县和市町村政府间的分配比例（1∶1）做了规定。消费税税率提高至10%后，需进一步明确消费税地税部分的用途。同时，与地方消费税相关的市町村交付金的增加部分，需结合地方政府的意见，探讨作为社会保障财源的恰当给付标准等。

2．考虑到消费税负担的加重，结合社保、所得课税等的改革，对低收入者、中小企业、特定行业等实施更加细化的援助措施。具体包括：一是实行社会保障税收一体化改革，整理所得扣除相关规定，就给付对象、标准所得的确定、保险费减免等做出明确规定；二是为减轻中小企业负担，继续维持事业者免税制度和简易课税制度的同时，重新审视制度中的不当利用问题，做进一步调整和规范；三是针对特定行业消费税征收中存在的问题加以完善。如针对医疗领域，目前只规定社会保险诊疗费用无须缴纳消费税。今后，针对医疗机构等的高额投资中涉及的消费税问题将探讨减免税措施。再如，考虑到土地、住宅等高额交易在消费税税率提高前后出现的“集中购买”和“购买萧条”的大波动现象，设定过渡性措施，以缓和税负一次性增加过高的问题。

3．根据国家和地方财政状況以及国际课税惯例，调整酒税、烟税、能源等相关课税。酒税方面，主要是解决不同酒类或相似酒类之间税负的公平性问题；能源课税方面，主要是提高石油税、煤炭税等的税率。针对近年来废止汽车取得税、汽车吨位税等民意呼声，综合考虑地方财政收入及与其他税收间的关系等，从减税负、简征管、节能化等角度出发做一定调整；减轻有关建筑工程承包合同、不动产转让合同及其他高额合同的印花税。

（三）个人所得课税改革

日本现行个人所得税制自上世纪80年代调整以来，基本沿用至今。当时，为减轻中产阶层的累进税负，大幅调整了税率结构。此后，一系列减税措施的实施，特别是针对中低收入有孩子的家庭，由原来的“所得税扣除”变为“发放补贴”，使得个人所得税整体税负水平持续下降。但自上世纪90年代后期以来，日本人均收入水平下降的同时，高收入者的比重却有所增加，导致贫富差距日益扩大。而与世界其他国家相比，日本个人所得税的实际税率和国民负担率相对较低。基于此，从中长期来看，个人所得税改革的方向应是提高税率的累进性，增加高收入者的负担，以强化收入再分配功能。各类扣除的设定，今后主要是针对各类抚养扣除等规定，探讨其是否发挥了应有作用、扣除标准是否过高等问题，并结合社保制度改革加以调整。

个人住民税④在日本，居民除需缴纳个人所得税（国税）外，还需要向地方政府缴纳个人住民税。纳税人为在市町村和都道府县拥有住所和事务所的居民，因此，非居民免税。从中长期来看，主要是从明确受益

性、缩小地区间税源差异、提高税收稳定性等角度加以调整。同时，针对目前有关所得扣除规定有限的问题，今后可能从减轻低收入者税负的角度加以补充。

（四）社会保障税收一体化改革①日本《社会保障与税制一体化改革大纲》(2012年2月17日内阁决议) ，详见：http://www.mof.go.jp/comprehensive_reform/.

随着人口老龄化、少子化的发展，日本在人口结构、雇佣关系、贫富差距等方面发生重大变化，原有的社会保障体系已经无法应对社会经济发展需要。同时，由于社会保障费用的持续增加，财源筹措成为问题。基于此，日本政府提出：重新审视现有的以“给付对象以老年人为主，负担者以当前世代为核心”的社会保障体系，通过社会保障税收一体化改革，即将国民养老保险与税收实行一元化管理，从给付和负担两个层面，确保代际间和代际内公平，从而建立全民共同负担、确保国民安心生活的“全体世代应对型”社会保障体系。

就改革步骤来看，一是计划于2016年1月起实行个人税号制度②个人税号制度，即由国家为每个人编制惟一且终身不变的税号，据此为每个人一生的纳税行为建立一个档案，将个人的各种纳税行为集结在税号之下。；二是探讨是否恢复老年人扣除，重新审视配偶扣除以及与年金相关的税收规定等。按照现行规定，年金所得者较工资所得者在最低课税额方面享受较大优惠，年金收入越多扣除额一般越高。而现实中部分老年人不仅有较高的年金收入，同时还有其他工资收入。显然，这不符合量能负担原则，也有违代际公平。当然，由于年金课税与年金的给付水平、费用负担，以及年金本身的制度设计有着密切的关系，因此今后需结合年金制度改革加以推进。

（五）资产课税改革

主要是改革继承税和赠与税。继承税中原有关于基础扣除的标准，是在泡沫经济时期因地价高涨等原因而提高的，而随着泡沫经济的破灭，地价暴跌，其课税基础显著缩小。之后，日本又调整并降低了最高税率，其结果导致继承税的收入再分配功能显著下降。未来改革的基本思路是：一方面，恢复资产课税的收入再分配功能、防止贫富差距固化；另一方面，促使老年人保有的资产能较早转移给当前世代，从而扩大消费、提升经济活力。

（六）国际课税的改革

主要是针对经济全球化背景下出现的新现象，在防止国际逃避税、确保国家课税主权及促进企业海外投资等方面采取相应措施。具体来看，日本对G20达成的BEPS 15项行动计划表示全面支持，并在2015年度税改中有所体现。如加强了对跨国企业、境外电子通信劳务服务提供，以及金融资产境外转移等的纳税管理。未来，日本政府将根据各项行动计划逐步落实。如强化对没有永久性设施的电子商务交易的课税管理，强化对无形资产向低税收国家转移时的课税等。期间，日本将修订国内相关法律。同时，将与相关国家积极交换信息，并推动对税收协定的修订等。

责任编辑: 贾兰霞

Tax Reform Trend in Japan and Its Medium and Long-term Prospect——An Analysis Based on the Annual Tax Revision Act 2015

Hua Yang & Fushimi Toshiyuki

To revitalize the economy and cut budget deficit is the main goal of the Japanese government in recent years for the purposes of achieving financial soundness. Overall, the Japanese tax reform is also launched based on the policy objectives in recent years. This paper summarizes the main points of the Japanese tax reform in 2015 from the aspects including corporate tax reform and consumption tax reform, then analyzes the reform trend of the medium and long-term tax system in Japan.

Tax reform in Japan Corporate tax reform Consumption tax reform Personal income tax reform Property tax reform International taxation reform

F810.42

A

2095-6126(2015)07-0022-06

* 本文为“中日财税体制比较”项目（HZKY20150018）的阶段性研究成果，并获得国家社科基金“中华学术外译项目”（12WJY009）、中央财经大学第二批青年科研创新团队及中财-鹏元地方财政投融资研究所的资助。