基于税务筹划的核电工程EPC总承包合同形式探析

程旭　任政旭

[摘要]核电站工程总承包项目投资大，涉及税种多，征收额度高，因此税务筹划对总承包商尤其重要。本文以税务筹划为出发点，针对性地优化合同签订和组价方式，以达到合理合规降低税负的效果。

[关键词]EPC总承包；税务筹划；合同形式

在国家能源政策的指导下，我国核电站工程建设迎来了“井喷”时代。由于核电站技术先进、工程接口复杂、管理要求高等特点，国内核电工程建设均采用机组/分岛EPC总承包模式，即总承包商对工程项目的勘察、设计、采购、施工、调试等实行全过程或若干阶段的承包。由于EPC总承包模式在国内实践时间不长，与之模式配套的税务制度不完备，使得税务风险凸显。在这种情况下，有必要通过筹划方案降低税负，合理控制工程造价，提升总承包商的市场竞争力。EPC合同是综合体现发包方和总承包商职责分工和风险承担的基础文件，将直接决定双方的税负水平及涉税事项。因此，税务筹划应该在EPC合同的谈判和签订阶段实施。本文基于当前最新的税务征管规定，针对EPC总承包管理模式中典型的税务风险，从EPC合同签订和组价方面提出应对措施。

1.混合销售风险

按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财税第50号令）以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财税第52号令，以下简称《营业税实施细则》）规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，称为混合销售行为。混合销售行为应全额缴纳增值税或者营业税。

在核电工程EPC总承包项目模式下，总承包商除了从事设计和技术服务外，还向业主供应设备材料，并为供应的设备材料提供建筑安装劳务和机组调试，总承包商所供应的设备材料多为外购，上述行为符合“混合销售行为”的定义。也就是说，总承包商要就其总承包合同全额缴纳增值税或营业税。但无论是哪一种情况，都是总承包商和业主难以承受的：如全部缴纳增值税，则占总包合同额近50%的设计、土建安装施工和调试等工作无法取得增值税进项发票（在全面实行“营改增”政策后，总承包商也无法获得税率为17%的增值税进项票），全额缴纳税率为17%的增值税与设计、施工服务等缴纳3%的营业税相比，税负大幅度增加；如全部缴纳营业税，则业主无法从总承包商处取得增值税发票，不能享受增值税转型政策的好处对业主来说也是不可接受的。

显然，对于总承包工作来说，如果简单地用混合销售行为界定，并按照单一税率/税种征税并不合理。为了规避此风险，本文从合同签订形式上提出如下解决方案。

方案1：将总承包工作按采购供货、设计及技术服务、施工及调试纳入到三个合同中，由三个关联公司分别和业主签订。这种形式可以从根本上避免被认定为混合销售，但业主公司分别和三个独立公司签订专业承包合同，实际上打破了EPC总承包的管理模式，并且会产生设计-供货-施工-调试-竣工移交各环节的接口问题，业主公司存在协调工作量增大和合同权利保护不足的风险。并且，由于核电建设的特殊性，核安全物项的实施必须满足严格的质量要求，由三家关联公司负责核电站的建设，将对参建方的资质和质保体系提出更高的要求，难以获得监管部门认可。

方案2：由总承包商和业主签订总合同，并按采购供货、设计及技术服务、施工及调试分别签订子协议，总承包商对采购供货、设计及技术服务开具相应额度的增值税发票，施工及调试部分开具营业税发票。这种方案不仅从合同形式上将营业税和增值税的应税项目分开，而且也避免了实施主体不一致造成的责任追溯困难，确保了总承包工作的完整性。

不过，方案2中三类业务均由同一个主体完成，仍然存在被认定为混合销售的可能性。因此，在总承包合同签订前，需要就本方案的可行性提前与项目所在地税务部门进行沟通，争取其理解和支持。

2.重复纳税风险

在规避混合销售风险后，总承包商可以按照不同业务性质分别缴纳营业税和增值税。但总承包商在部分征税环节仍然存在重复纳税风险。根据《营业税实施细则》第16条规定，除销售自产货物的行为外，纳税人提供建筑业劳务的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。在EPC总承包项目中，设备材料均由总承包商提供。因此，总承包商在就承包范围内的设备和材料开具增值税发票并缴纳增值税后，仍然存在被项目所在地税务部门征收营业税的风险。此风险在总承包商异地承揽工程项目时尤为突出。在《营业税实施细则》未做出修订或者“营改增”政策在全行业全面推行之前，这个矛盾仍无法解决。为了合理规避上述风险，本文从合同签订形式上提出如下解决方案。

方案1：根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）规定，建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据实际情况列举。可以看出，财税[2003]16号文与《营业税实施细则》中的规定并不一致，并且财税[2003]16号文并未废止，仍然有效。在总承包合同签订前，总承包商可以就财税[2003]16号文的可用性与项目所在地的省级税务部门进行沟通，并积极申报设备名单。为配合此项工作，总包合同中应将属于备案清单内的设备明示出价格（按实际采购进项税额发票的金额计列），以便税务机关核实费用。

方案2：如果税务机关否定了财税[2003]16号文的可用性（即拒绝就具体设备名单进行登记和备案），则方案1不可行。根据《营业税实施细则》的规定，业主方提供的设备价款不需要缴纳营业税，因此可以在不改变总承包工作关系和责任分工的前提下调整工程所用设备的合同签订方式（供应方式），即由业主和总包方作为联合买方共同与设备供应商签订合同。在采购合同具体执行时，由总承包商承担全面管理责任，业主根据总承包商指令承担付款责任。合同形式上表现为业主方供货。这种方式的弊端在于，由于所签订设备采购合同价格向业主开放，总包方在设备采购环节难以实现设备增值。

方案3：《营业税实施细则》和财税[2003]16号文都将工程建设所需的材料视为营业税税基的组成部分。因此，不论是业主供应还是总承包商自行采购，在缴纳了增值税的基础上，均需再次缴纳营业税。在“营改增”政策在全行业推行前，并不够完全化解这部分的重复纳税问题。不过，在该项税费缴纳过程中，需要注意营业税税基的计取问题。在增值税转型前，总承包商同业主结算材料费用时，不缴纳增值税，材料价款中所含的增值税额计入了总承包商产值，因此需要纳入税基缴纳营业税；在增值税转型后，总承包商就材料部分向业主开具增值税专用发票缴纳增值税，材料价款中的增值税销项税额不再计入总承包商产值，因此需要从营业税的计税基数中扣除。在总包合同签订时，需要对这一部分费用进行明确约定，以减少重复纳税。

由此可见，在现行税费制度下，设备和材料费的税费缴纳存在一定差异，对设备和材料费用进行明确划分对于实现税务筹划具有重要意义。不过，核电站设备数量众多，品类复杂，专业性强，在实际执行时存在不清晰之处，需要结合《中华人民共和国建设工程计价设备材料划分标准》（GB/T50531-2009）和《核电厂建设项目费用性质及项目划分导则》（NB/T20023-2010）进行判定，在总承包合同的“采购供货协议”和“建安及调试协议”中分别计列并做账务处理，具体实施办法在本文中不再赘述。

3.设备采购中间环节费用纳税风险

在设备采购过程中，并非所有服务于核电设备采购工作的主体都能够向总承包商提供税率为17%的增值税进项票，例如，负责大件设备运输的承运人仅能提供税率11%的增值税票，负责报关的进口代理人仅能提供税率6%的增值税票，其他小规模纳税人（现场仓储服务等）仅能提供税率3%的增值税票。因此，对于设备采购中间环节的费用，总承包商存在增值税进项和销项（向业主开具税率17%的增值税票）不一致的情况，总承包商需要承担税率差。因此，对于总承包商来说，有必要对设备采购中间环节的相关税费进行量化计算。并且，鉴于当前处于增值税转型的特殊时期，需要针对转型前后的不同情况对税负水平进行测算。

假设总承包商采购设备价格为A（含税）并取得税率为17%的增值税进项发票，总承包商所发生的采购中间环节费用为B，总承包商取得税率为6%的增值税进项发票（为简化计算，按照单一税率考虑）。在增值税转型前，总承包商针对设备采购中间环节费用缴纳的税费合计为B×3%；在增值税转型后，总承包商就此项费用承担的税费合计为（B×11%）÷[（1+17%）×（1+6%）]=B×8.87%。增值税转型前后税负增加B×5.87%。假设B部分费用取得的增值税进项发票税率为11%，按照上述方法测算，增加的税负为B×1.62%。由此可见，设备采购中间环节的工作内容不一样，税负存在较大差异。对于总承包商来说，应根据最新的税费征管条件合理测算税负成本，并在总包合同组价中考虑。

4.结语

上文从总承包商的角度分析了核电工程EPC总承包合同面临的主要税务风险，并提出了通过优化合同签订形式应对相关风险的策略。通过合同手段，可以消除相关税制不合理造成的税费风险。对于无法完全消除不利影响的，也可以量化计算其影响，并在合同定价时适当考虑。但是，上述各种措施均是针对现行税收征管制度提出的“权宜之计”，要想从根本解决问题，还是要从立法角度充分考虑EPC工程总承包的特殊性，出台与总承包工作相适应的税收征管规定，支持工程总承包模式发展。

参考文献

[1] <关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知>（财税[2011]110号），2011.11.16

[2]《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号），2003.1.15

[3]《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财务部、国税总局第50号令），2008.12.18

[4]《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财务部、国税总局第52号令），2008.12.18

[5]《中华人民共和国建设工程计价设备材料划分标准》（住建部 GB/T50531-2009），2009.9.3

[6]《核电厂建设项目费用性质及项目划分导则》（能源局 NB/T20023-2010），2010.5.1

作者简介

第一作者：程旭（1976-），男，四川什邡人，学历：硕士，研究方向：工程管理.

第二作者：任政旭（1986-），男，山东莱州人，学历：硕士，研究方向：合同管理.