保险保障基金的财务会计属性探讨

何　娇

一、保险保障基金的定义及其现行操作

保险保障基金是按照《保险法》和《保险保障基金管理办法》规定缴纳形成，在保险公司被依法撤销或者宜告破产，其清算财产不足以偿付保单利益，或保险公司存在重大风险，可能严重危及社会公共利益和金融稳定时，用以救助保单持有人、保单受让公司或者处置保险业风险的非政府性行业风险救助基金。

在最新颁布的《办法》中，保险保障基金是将从保险公司当年的保费收入中按业务种类计提，累计达到保险公司总资产的一定比例为止ii。保险保障基金是保险企业基于会计谨慎性要求而提存的基金，只有在保险企业偿付能力严重不足或濒临破产时并经有关部门批准后才能动用。2007年新华人寿出卖22.53％股份给保险保障基金就是动用此项基金的一个例子。

二、保险保障基金与资产、负债、所有者权益的财务性质对比

(一)保险保障基金与资产。

在2007年颁布的新会计准则中将资产定义为：企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。由此定义不难看出，被确认为资产必须具有以下要件：(1)能直接或间接给企业带来经济利益；(2)为企业所拥有，或者为企业所控制；(3)由过去的交易事项形成。

很显然，保险保障基金不能确认为保险公司的资产。因为，保险公司不能自由动用保险保障基金，对这笔资金也不能完全拥有与控制，也就不能运用这笔资金去获得经济利益。事实上，保险公司对保险保障基金的所有权是非常有限的，是残缺的。

(二)保险保障基金与保险公司负债。

同样，新的会计准则对负债进行了定义：负债是企业过去的交易或者事项形成的预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债有以下特征：(1)负债的清偿预期会导致经济利益流出企业；(2)负债是由过去的交易或者事项形成的，是一种现时义务；(3)负债是能够用货币确切的计量或者合理估计的债务责任；(4)负债一般都有确切的债权人和偿付日期。

而保险保障基金，从其特征来看显然不符合负债的会计属性。首先，保险公司的负债，实际上应当是保险公司所承担的保险责任，为此保险公司应采用保险精算技术予以确切计量，对于同一过去事项导致的现时义务只应确认一次，而保险保障基金的提取既非运用精算技术(只是一个简单的给定的比例)，也并非是由于保险公司过去的交易或者事项而产生。

其次，保险保障基金没有特定的债权人，并且也不能够合理估计确定。再次，保险保障基金在保险公司偿付能力不足或者濒临破产时经国家有关部门批准后才能动用，而保险公司的偿付能力不足之日、破产之日的都是不能合理确定的，它没有确定的“到期日”，也不能合理假设。最后，保险保障基金的动用条件是基于公司清算的基础上的，而企业负债的会计核算却基于一种持续性经营假设。二者各自所基于对基础实际上都是相背离的。

(三)保险保障基金确与所有者权益。

所有者权益在新企业会计准则中被定义为：企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。所有者权益形成的资金来源不外两种：债权人和个人所有者。起性质可以说是，企业投资者对企业资产的所有权。所有者权益也必须满足以下特征：(1)除非发生减资、清算或分派现金股利，企业不需要偿还所有者权益；(2)企业清算时，只有在清偿所有的负债后，所有者权益才返还给所有者；(3)所有者凭借所有者权益可以参与企业利润的分配。

分析保险保障基金的特点，我们不难发现，很难确切指出保险保障基金的所有者。首先，它的所有权不为保险公司所有，因为这些权益不是保险公司的净收益。其次，所所有权包括占有权、使用权、收益权和处置权，很明显保险公司是不具有占有权、使用权、处置权，至于收益权，保险保障基金完全就是为了保障保单持有人的权益而设立的。除了因其管理办法规定的动用条件而动用外，保险保障基金及其利息都始终累计在这笔资金当中，保险公司无从因其而获得收益，也不能从保险保障基金所获得的银行或债券利息等。再次，《保险保险保障基金管理办法》明确规定了这笔基金的用途是弥补保单持有人的损失，这与上文提到的所有者权益的第二个特征显然也是不同的。

三、对保险保障基金现行的财务会计处理

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致企业所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。业务及管理费是指保险公司业务经营及管理工作中发生的各项费用。主要是指手续费、佣金支出、其他支出以外的其他各项费用。在新的会计制度中，将提取保险保障基金纳入业务及管理费范围。而这也是“业务及管理费”与原会计制度中“营业费用”的一个主要差异。业务及管理费下属了三十几个二级科目，其涵盖的范围是非常广泛的。将保险保障基金的提取计人此科目，避免了将其列作资产、负债或者所有者权益的情况下对保险公司负债经营率、资产负债率、利润率、净资产利润率、成本率、社会贡献率等经营状况和经营成果指标的影响。这就避免了保险财务会计中的混乱，更加有利于对保险公司的状况进行总结、评价和考核。

参考文献：

[1]中国保监会，财政部，中国人民银行，保险保障基金管理办法，2008/09/16

[2]朱南军，孙祁祥，我国保险保障基金会计处理问题探讨，财会通讯，2003第10期

[3]石福海，保险保障基金会计处理问题探讨，内蒙古财经学院学报2005(02)

[4]何昊，关于完善我国保险会计运行模式的思考，广西财经学院学报，2008(02)第21卷第1期

[5]财政部会计资格评价中心，初级会计实务，中国财政经济出版社