事业单位内部控制基础性评价研究

蔡俊杰

【摘要】随着我国经济体制与社会公共管理体制改革的深入，以及政府管理体制改革的不断深化，我国事业单位的运行方式、业务范围、管理模式等发生了重大变化。事业单位服务社会经济发展的能力与作用不断增强，与此同时，由于相关政策不配套，管理制度与制约机制不健全，事业单位在发展过程中出现了不少问题，阻碍了事业单位的健康发展。加强事业单位的管理，建立完善的内部控制制度体系，不仅是我国政府管理体制改革的迫切要求， 也是事业单位改革发展面临的重要任务。本文在分析事业单位开展内部控制评价背景的基础上，结合事业单位的特殊性，以2016年财政部关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作通知为依据，对事业单位内部控制基础性评价的目标与原则，内部控制基础性评价的组织与实施，进行了较为深入、系统的研究，以期为事业单位内部控制基础性评价研究与实践，提供借鉴与参考。

【关键词】事业单位 内部控制 基础性评价

一、引言

我国的事业单位是以政府职能、公益服务为主要宗旨的公益性单位、非公益性职能部门。其参与社会事务管理，履行管理和服务职能，具有社会服务、沟通、评价、调节和保障作用。事业单位是政府宏观管理社会、规范市场的社会公共管理体系，主要分布在科技、文化、教育、医疗、基础设施、社会管理等基本公共产品和公共服务领域。作为向社会提供基本公共服务的社会公共组织，其是实现和完成政府公共政策的基本工具。随着社会生产力的不断进步，事业单位所承担的社会公共服务功能，越来越具有至关重要的地位，是国家财富与活力的源泉。在以知识创新为特征的全球化时代，提高事业单位的内在活力，对促进社会持续稳定发展具有重要的现实意义。

随着经济体制与社会公共管理体制改革的深入，社会主义市场经济体制的建立，事业单位自主权不断扩大，事业单位的运行方式、业务活动、管理模式等发生了重大变化，市场化取向明显加强。由于缺乏相应的约束机制和制度规范，事业单位在发展过程中出现了很多问题，影响了社会的发展与稳定，引起了社会广泛关注与质疑。加强事业单位的管理，成为社会公共管理面临的主要任务。为进一步规范行政事业单位的行为，提高行政事业单位内部管理水平，财政部从2012年开始，相继发布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》等一系列行政事业单位内部控制规范，对行政事业单位内部控制及基础性评价提出了明确的要求。

内部控制是事业单位重要的管理活动和制度安排，是事业单位治理的基石。内部控制基础性评价是内部控制的重要组成部分，内部控制的有效实施离不开内部控制基础性评价，完整有效的内部控制基础性评价体系，有助于指导内部控制基础性评价工作，可以为内部控制基础性评价的实施提供依据，提升内部控制基础性评价结果的可靠性。事业单位只有科学、合理地建立内部控制基础性评价体系，才能公正、客观地评价内部控制的设计和运行状况，并对现有控制体系的缺陷和存在的风险进行分析，从而有针对性地进行修改和完善，促进内部控制体系不断完善。因此，加强对行政事业单位内部控制基础性评价研究，对于提高行政事业单位内部控制建设的效率与效果，有着非常重要的现实意义。

二、事业单位内部控制基础性评价目标原则

事业单位内部控制基础性评价是复杂的系统工程，必须树立明确的内部控制基础性评价目标，坚持科学合理的原则，构建完善的事业单位内部控制基础性评价体系，指导事业单位内部控制基础性评价顺利进行，更好地实现内部控制管理的目标。

（一）事业单位内部控制基础性评价目标

财政部对事业单位开展内部控制基础性评价的目标，提出了明确的要求：通过开展内部控制基础性评价，使事业单位明确内部控制的基本要求和重点内容，围绕重点工作开展内部控制体系建设；发现单位现有内部控制基础的不足和薄弱环节，有针对性地建立健全内部控制体系。

内部控制评价能有效完善内部控制体系，实现其有效运行，评价结果能满足不同利益主体及其管理的需求，内部控制评价目标与内部控制目标相同。事业单位内部控制评价目标，是对事业单位内部控制建设与实施效果作出的评价与判断，是对事业单位内控评价有效性进行检验。事业单位可以利用评价结果，对单位内部控制的有效性进行持续评价，保障制度的落实，发现内部控制风险点与薄弱环节，有针对性地采取措施弥补内部管理存在的漏洞，完善单位的内部控制。事业单位内部控制评价，为财政、审计、纪检等外部监督部门及社会公众，提供公共受托责任履行信息，为其了解事业单位职能履行状况，提供了监管依据，同时对有效监督事业单位更好地落实内部控制制度，提高公共服务效率，减少管理失误，使公共资源使用的合法化、透明化，具有重要的促进作用。

评价目标是事业单位内部控制评价体系的起点，与内部控制的目标紧密相关。内部控制目标既是事业单位建立和执行内部控制的出发点，同时也是评价内部控制健全性和有效性的落脚点。因此，内部控制的目标不仅决定了内部控制运行的方式，也决定了内部控制评价目标的内容。事业单位内部控制的目标主要是：合理保证单位经济活动合法合规，资产安全和使用有效，财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。评价目标是事业单位评价内部控制的设计以及执行是否能够达到内部控制的目标，即评价内部控制对其目标的实现程度。只有确定了内部控制评价目标，才能更好地开展具体的内部控制评价工作。因此，內部控制评价目标是内部控制评价体系的基础，同时也是实现内部控制目标的手段。

（二）事业单位内部控制基础性评价原则

财政部对事业单位开展内部控制基础性评价的原则，作出了明确规定。事业单位在开展内部控制基础性评价工作中，不仅要坚持各项原则，为了保障内部控制基础性评价的质量，还应深化与拓展相关原则，确保内部控制基础性评价目标的实现。

全面性原则。财政部要求事业单位开展内部控制基础性评价，要坚持全面性原则。事业单位开展内部控制基础性评价应当贯穿于单位的各个层级，确保对单位层面和业务层面各类经济业务活动的全面覆盖，综合反映单位的内部控制基础水平。既要评价事业单位内部控制设计与运行，又要评价不同种类事业单位以及内部各种业务与事项；既要全面地反映被测评对象的总体内部控制质量，又要有侧重地反映组织层面和业务层面的基本情况；既要反映事业单位内部控制的现状，又要考虑其变化趋势与完善方向。事业单位内部控制基础性评价，总体上要涵盖事业单位的各项经济业务和事项，内容上要完整、全面，涵盖事业单位的组织架构、工作机制、管理制度、信息系统等各个方面，使评价工作不存在重大缺陷和盲点。

重要性原则。财政部提出事业单位开展内部控制基础性评价，要坚持重要性原则。应当在全面评价的基础上，重点关注重要业务事项和高风险领域，特别是涉及内部权力集中的重点领域和关键岗位，着力防范可能产生的重大风险。事业单位应根据本单位实际情况，优先选择涉及金额较大、发生频次较高的业务。事业单位内部控制的重点是对其经济活动的控制，应突出关注事业单位的重要经济活动以及重大风险，评价指标的选取要有代表性，避免出现漏洞。对经济活动的决策、执行、监督、评价、反馈等业务流程中，各个环节可能存在的重大风险，要设计相应的评价指标，使其能够有效地测试风险发生的可能性及风险影响的结果，对经济活动进行有效控制，保障事业单位健康稳步发展。

问题导向原则。财政部指出事业单位开展内部控制基础性评价，要坚持问题导向原则。内部控制基础性评价，应当针对单位内部管理薄弱环节和风险隐患，特别是已经发生的风险事件及其处理整改情况，明确单位内部控制建立与实施工作的方向和重点。事业单位内部控制基础性评价，是要对事业单位层面存在的内部控制组织机构不健全、重大经济活动决策制度不完善、内部控制岗位职责及分工不明确，经济活动业务层面存在的预算控制缺乏刚性约束、收支业务管理不符合规范、政府采购管理不符合要求、资产控制管理及建设项目控制不严等问题，作为内部控制基础性评价的重点进行评价，切实解决事业单位存在的内部控制漏洞问题。

适应性原则。财政部强调事业单位开展内部控制基础性评价，要坚持适应性原则。内部控制基础性评价，应立足于单位的实际情况，与单位的业务性质、业务范围、管理架构、经济活动、风险水平及其所处的内外部环境相适应，并采用以单位的基本事实作为主要依据的客观性指标进行评价。开展内部控制基础性评价，评价方法及指标体系在实施过程中要易于操作，不能脱离实际导致内部控制基础性评价无法实施，要使内部控制基础性评价具有可操作性，并与被评价单位具体环境条件相适应，要兼顾不同类型事业单位的特点，从单位机构设置和经济业务的客观实际出发，根据不同行业的管理与业务的不同要求，开展内部控制的基础性评价。

有效性原则。事业单位开展内部控制基础性评价，在遵循财政部有关原则的基础上，还应坚持有效性原则。内部控制基础性评价的有效性，是衡量事业单位开展内部控制基础性评价的标准，是事业单位内部控制评价的重点。有效性原则主要是评价事业单位内部控制设计的有效性和执行的有效性。内部控制设计的有效性，是事业单位内部控制的基础。内部控制设计的有效性，是指为实现控制目标所必需的内部控制程序完整，能够为控制目标的实现提供技术指导与制度保障。只有内部控制的设计有效，才能达到内部控制的目标。内部控制执行的有效性，是事业单位内部控制的核心。内部控制能够按照设计的程序正确地执行，内部控制才能落实。

三、事业单位内部控制基础性评价组织实施

内部控制基础性评价组织实施，是事业单位内部控制基础性评价主体。财政部《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》，对事业单位开展内部控制基础性评价的总体目标、基本原则、工作安排及有关要求工作，进行了全面、系统地部署。事业单位应按财政部的要求，组织实施内部控制评价。

（ 一 ） 制定评价方案

评价方案是事业单位开展内部控制基础性评价的指导。事业单位在开展内部控制评价时，要制定完整、科学合理的评价方案。评价方案是事业单位开展内部控制评价的指导文件，其设计制定既要系统、完整、全面，又要科学、合理、可行。要以单位的基本情况作为主要依据，根据单位的发展方向、部门职责、业务性质、业务范围、管理架构、经济活动、管理主体、高风险区域等，对内部控制评价的工作目标，即单位开展内部控制评价的基本要求和重点内容，重点关注重要业务事项，特别是涉及内部权力集中的重点领域和关键岗位。内部控制评价的基本原则，即坚持问题导向，对单位内部管理薄弱环节和风险隐患，进行全面评价。内部控制评价主要任务及有关要求，即内部控制性评价应当贯穿于单位的所有层级，全面覆盖单位经济业务活动，综合反映单位的内部控制基础水平。内部控制评价的组织领导，即内部控制评价组织机构的建立，内部控制评价的宣传动员等，制定科学合理的评价方案。对事业单位实施内部控制评价，作出全面、系统的部署与安排，指导事业单位内部控制评价顺利有序进行，圆满完成内部控制评价任务，推动事业单位内部控制建立与实施。

（二）构建评价指标

评价指标是事业单位开展内部控制基础性评价的依据与标准。内部控制的评价主要采用指标进行考核与衡量，评价指标是对评价范围和评价内容的具体化。事业单位在开展内部控制基础性评价过程中，要全面梳理单位经济業务流程，从单位和业务两个层面构建内部控制基础性评价指标体系。指标构建应具备层次性，内部控制基础性评价指标体系由评价类别、评价指标和评价要点不同层次构成。不同层次的指标涵盖不同的业务内容。指标构建应充分考虑风险，事业单位内部控制的重点是防范风险，不但要关注组织层级的风险，还应重视业务层级的风险。指标构建应遵循系统性，评价指标相辅相成又不重复，构成完整的指标体系。

单位层面指标。单位层面评价主要从事业单位的整体角度，评价单位内部控制的运行机制，包括组织架构、内部控制制度与工作机制、关键岗位职责与设置、会计工作的落实与现代化技术手段等，体现内部控制的环境。财政部《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》中，提出了组织层面评价指标：内部控制建设启动情况；单位主要负责人承担内部控制建立与实施责任情况；对权力运行的制约情况；内部控制制度完备情况；不相容岗位与职责分离控制情况；内部控制管理信息系统功能覆盖情况等。对各类指标提出了明确的评价要点与具体的量化标准，为事业单位开展内部控制基础性评价，提供了具体的依据与标准。

业务层面指标。业务层级评价主要从事业单位各项业务入手，分析业务流程中的风险和管控措施，是评价体系的底层设计，是单位日常运营中具体业务的风险控制体系。业务层面指标注重业务合法合规，对每项业务都有相应的办法和标准进行控制，并内嵌于各个业务流程中的每个节点，体现内部控制各要素在不同业务流程中的实施状况。财政部《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》中，提出了业务层面评价指标：预算业务管理控制情况；收支业务管理控制情况；政府采购业务管理控制情况；资产管理控制情况；建设项目管理控制情况；合同管理控制情况等。对各类指标提出了明确的评价要点与具体的量化标准。

财政部《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》中指出，除财政部提出的内部控制基础性评价指标体系外，各地区、各部门、各单位也可根据自身性质及业务特点，在评价过程中增加其他与单位内部控制目标相关的评价指标，作为补充评价指标纳入评价范围。

（三）选择评价方法

评价方法是事业单位开展内部控制基础性评价的具体手段。内部控制基礎性评价的方法有定性与定量两类。定性评价方法有调查表法、个别访谈法、标杆法、功效系数法、流程图法等。定量评价方法有层次分析法、模糊评价法、熵值法、指标法等。不同的评价方法有各自的优缺点，适用不同的评价主体。不存在固定的或通用的方法，只存在哪种方法比较适用。事业单位千差万别，不同的事业单位具有不同的特点，不仅单位规模大小不等，具体业务性质、业务流程和业务范围不同，面临的风险也不同，由此决定了没有哪种方法和程序是标准的。有的方法适用于对事业单位宏观的组织构架、决策机制、归口管理等内部控制进行基础性评价；有的方法适用于对事业单位微观的具体经济业务活动的有效性作出判断。事业单位内部控制基础性评价方法的选择，可以根据自身的特点与评价的具体模式，结合评价程序选择采用符合单位且行之有效的评价方法，有效地完成事业单位内部控制基础性评价工作。

（ 四 ）明确评价重点

财政部《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》，提出了事业单位内部控制评价的重点、事业单位内部控制基础性评价的重点内容，是事业单位主要的经济业务活动。

预算业务管理控制评价。预算业务管理控制情况，是事业单位内部控制基础性评价的首要重点。应对预算编制与内部审批、分解下达、预算执行、年度决算与绩效考评进行评价。以单位预算管理制度、有关报告及财政批复文件为依据，对预算编审制度、分解制度、执行制度和决算与考评制度的完善性进行评价。对预算执行与预算计划的差异进行评价，分析产生差异的原因，为正确编制预算计划提供依据。要对收支预算管理进行全面评价。收入预算管理方面，应以本单位的收入收缴制度和收入预算制度作为主要考查点。在支出预算管理制度方面，应当检查单位是否建立了支出预算与计划制度、支出范围与标准制度、审批制度和支出核算制度。

收支业务管理控制评价。收支业务管理控制，是事业单位内部控制基础性评价的重点之一。收支控制评价主要考查收入管理、支出管理以及债务管理三个方面，具体细分为收入的预算、登记以及确认，支出的分类、执行方式和过程控制等。在收入控制考查评价中，主要检查单位收入是否实现归口管理，即各项收入是否由财务部门归口管理，各项收入是否做到应收尽收。在支出控制考查评价中，考察支出事项是否实行归口管理和分类控制，支出有无超越审批权限和违反支出审批程序，支出是否超出范围及开支标准。在债务管理评价中，考查大额债务举借和偿还是否进行充分论证，并且经过集体决策，债务是否及时清理，有无逾期未偿还债务。

政府采购业务管理控制评价。政府采购业务管理控制，也是事业单位内部控制基础性评价的重点。重点考查政府采购的合规性、政府采购政策的落实情况、政府采购业务管理的规范性。政府采购的合规性方面，考查单位政府采购是否严格遵守《中华人民共和国政府采购法》。政府采购方式的变更和采购进口产品报批，是否遵守政府采购的制度规定。政府采购业务是否按照规定的政府采购方式、发布政府采购信息；政府采购内部管理制度是否健全，政府采购是否按批复的预算进行政府采购。是否按照规定组织政府采购招标活动和执行验收程序，对大额采购申请是否进行专项评估审核。政府采购合同订立、履行、归档管理是否完整。

资产管理控制评价。资产管理控制，是事业单位内部控制基础性评价的重点。资产控制评价中，考查资产定期核查盘点、跟踪管理情况，是否严格按照法定程序和权限配置、使用和处置资产。重点关注资产购置、保管、使用、核算与处置。资产新购是否符合单位资产购置标准和资产预算；资产更新是否与资产使用年限一致，资产的日常保养、维护管理是否落实；资产的报废处置管理是否经过严格的审批。资产是否定期和不定期抽查盘点；货币资产与实物资产，是否实行分类管理；资产日常使用、调剂、租借是否按照规定执行；对外投资是否集体研究决定，是否存在超权限审批对外投资事项。

建设项目管理控制评价。建设项目管理控制，是事业单位内部控制基础性评价关注的重点。建设项目管理控制主要考察履行建设项目内容变更审批程序、及时编制竣工决算和交付使用资产、建设项目超概算率。评价的重点是对项目立项与审核、核算概算、招标投标、工程变更、资金控制、验收和决算制度进行考察。建设项目立项的合法、合理性，立项是否进行了可行性研究，是否根据职责分工和审批权限对建设项目管理进行决策；建设项目是否按照程序实施招标，招投标过程是否存在违规行为；建设项目内容变更是否经过了审批程序；建设项目是否及时组织竣工验收及竣工决算审计，并根据竣工决算及有关规定办理移交、资产入账手续。

合同管理控制评价。合同管理控制，是事业单位内部控制基础性评价的重点。合同管理控制评价重点检查单位合同订立与归口管理及合同履行情况。合同控制涵盖合同控制职责分工、合同的订立、履行、后续管理及特殊事项管理等。评价要重点考察单位是否建立并执行了合同归口管理制度，是否对合同业务实行统一管理；合同的订立是否按规定流程及权限审批，是否存在违规行为，超出单位权限的合同是否获得上级部门的批准；合同的签署是否规范，双方代表是否都具有法定资格或授权委托书；合同的履行是否正常，有无出现未履行合同的现象；合同归档机制和合同纠纷处理机制是否建立。

（五）提供评价报告

事业单位内部控制评价报告，是事业单位内部控制评价的结果与总结。财政部《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》中，对事业单位内控评价报告作了明确详细的规定。要求事业单位要编制内部控制评价报告，对事业单位内部控制建设情况客观、公正、完整地进行评价。内部控制评价报告，是对内部控制质量的总结性文件，是评价活动的最后环节，是督促整改内部控制的依据。评价报告要集中反映评价活动的全貌，体现评价目标、评价原则、评价标准等具體信息，内容完整，形式规范，披露的信息有实用价值。评价报告要总结被评价主体的成功经验及有效做法，加以移植推广；评价报告要发现被评价主体内部控制的薄弱环节及缺陷，及时进行分类披露；评价报告要披露被评价主体内部控制存在的重大风险隐患，应作出相应说明。评价报告要对被评价主体内部控制评价过程中发现的薄弱环节及缺陷、存在的风险隐患及问题，认真分析产生的原因，提出改进建议并督促落实整改。评价报告要有利于监管部门，对被评价主体内部控制的有效性作出正确判断，为考评与监督事业单位内部控制提供依据，促进事业单位不断提高管理水平和风险防范能力，更好地履行公共受托责任。

四、结语

事业单位内部控制评价，是加强事业单位内部治理机制的有效手段， 内部控制评价不仅有助于发现内部控制缺陷和薄弱环节，防范各类风险、堵塞管理漏洞，不断提高事业单位内部控制的有效性， 而且还有助于政府管理部门，制定管理制度强化监督管理，促进事业单位持续健康发展。内部控制评价是内部控制体系的重要组成部分，在事业单位的内部控制建设中具有重要的地位，起着承上启下作用。内部控制评价的成功与否，直接关系到内部控制体系的成败。内部控制评价是复杂的系统工程。成熟的内部控制评价体系的建立，既要有理论的支撑，更重要的是实践经验总结。本文对事业单位内部控制评价，作了初步的理论探索。其评价体系的建立及相关操作程序的设计，还必须在实践中作更为细致的研究与探索。本文的目的是唤起更多的会计工作者，积极地投身于内部控制评价体系建设，认真地研究与探索事业单位的内部控制评价，为建立科学的事业单位内部控制评价体系，作出应有贡献。

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