我国合并会计报表理论选择探讨

孙鹏搏

摘要：2006年新会计准则颁布以前，我国主要是以母公司理论作为合并财务报表编制的核心理论。新准则中合并报表由侧重母公司理论向侧重实体理论转变。合并会计报表理论主要有所有权理论、母公司理论、实体理论。本文从合并理论入手，三种合并理论进行分析、比较，认为我国企业集团编制合并报表理论基础应当以实体理论为主要理论依据。

关键词：合并会计报表 理论选择

为了反映企业集团整体的财务状况和经营成果，满足各类信息使用者的信息需求，编制企业集团的合并财务报表就显得尤为重要。不同合并理论的选择关系到合并报表的最终编制结果及其所提供信息的质量。合并会计报表理论主要有所有权理论、母公司理论、实体理论。

一、合并报表三大理论

（一）所有权理论

所有权理论强调企业集团对纳入合并范围内的企业所拥有的所有权，在合并报表的编制过程中，它既不强调企业集团中的法定控制或实际控制关系，也不强调企业集团各成员单位在集团内的平等关系。所有权理论以所有者权益为中心，服务对象是企业终极所有者。所有权理论认为，以此为背景，在大集团公司，合并报表编制应当是向母公司终极所有者（股东）提供、报告相关财务数据。所有权理论认为作为集团公司最终所有者，其需要了解的财务信息是其对应权益下的净资产值。因此对于非全资子公司，所有权理论要求按比例合并法来编制合并财务报表，即按照母公司实际的持股比例对子公司的资产，负债和所有者权益计算后进行合并。收入、费用和利润等损益项同样依照母公司对子公司的持股比例计算合并。

（二）母公司理论

母公司理论是基于所有权理论及实体理论，首先以所有权理论主要观点，把母公司股东作为会计合并报表的中心服务对象，合并报表的主要信息反映报告所有者权益变化，同时，在确定合并报表要素、合并项目时，又充分采纳实体理论的观点，通过“控制观”确定母公司合并报表选取的合并报表会计要素。母公司理论主要观点是，合并报表编制主要是为具有控制权的母公司股东报告相应财务信息数据，子公司股东被列为外界债权人，合并报表并不考虑其相关财务信息。通过同时运用完全合并法和比例合并法进行合并报表编制，更精确地反映合并财务报表数据。总而言之，母公司理论下，编制合并报表是对母公司财务报告的一个延伸解读和反映。

（三）实体理论

实体理论以法人财产权作为基本理论依据，将会计主体的法人财产权与其终极所有者分别开来，对其会计要素及报表事项独立核算，强调了会计主体财产权的“独立性”。实体理论认为会计主体的中心也不再是所有者权益，债权人利益也同等重要。实体理论首先强调“控制观”，认为母公司与子公司是控制与被控制的关系，而不是所有关系，母公司控制子公司的重大决策和重大管理事项使子公司的各项经济活动为母公司服务。实体理论同样强调“整体观”，因为母、子公司控制与被控制的关系，实体理论认为这样实际上母、子公司就形成了一个统一体，在合并报表中就不需要按比例合并，应该作为一个统一体按资产、负债、权益等各会计要素直接进行合并，这样才能真实地反映母公司所控制的子公司的所有资源。

二、我国合并报表主要理论方向选择

笔者认为我国企业集团编制合并报表应当以实体理论为主要理论依据，主要理由有以下五个方面。

（一）实体理论能更好地体现财务会计报告的目标

中国的《企业会计准则——基本准则》明确规定，财务报告的目的是提供相关的财务状况——现金流量。实体理论将所有大股东和小股东都放在相同重要的位置，并没有只是单单注重母公司大股东的权益，都是通过公允价值来对多数和少数股东权益进行确认。更为突出的是，按照实体理论为依据的财务人员，他们做出的合并报表能够将全部集团的综合会计信息体现出来，而使得高级管理层可以把企业的情况做一个全面的了解，做出更为科学的经营决策；让债权人能更加准确地做出资金是否投发或者收回的决策；也有利于政府部门关注集团是否通过自身的权利及内部转移价格等操控企业集团的利润，从而损害到国家的利益。

（二）会计信息质量要求在实体理论中体现

实体理论较其它两大理论更能体现会计信息质量的要求，主要体现在：首先，会计信息必须满足企业集团所有股东、债权人及内部管理者等多方面的需要，任何相关信息的遗漏都会使会计信息的可靠性大打折扣，因此合并报表所提供的会计信息必须完整。按实体理论编制的合并财务报表包括了所有的股东权益，提供了更加全面和完整的会计信息，更能体现实质重于形式。其次，会计主体所反映出的会计信息必须是公正客观存在的，站在集团的立场得出的合并财务报表已经把合并过程中真实发生的并购成本进行了披露，是母公司和子公司讨价还价的结果。并且对子公司的资产负债表采用公允价值进行确认计量，代表了对少数股东权益和损益的认定，因此它披露的信息更加可靠，也更符合我国对会计要素的定义。

（三）合并财务报表的基础在实体理论体现

在所有权和母公司理论中，编制合并会计报表是以拥有另一家公司的资源为基础的。而实体理论中，却是把控制作为合并界限确定的基础，即只要企业对另一公司实施控制，并且能够为集团创造价值贡献，即使无法完全持有另外一个企业的资源，也可以将其作为合并对象。这与2006年2月颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》相符，准则规定应当以“控制”。控制和被控制关系这种现象，让母公司和子公司在资产运作，经营及财务政策上变成与资源所有者相对独立的统一体，其中编制合并报表的主体也就是这个统一体。

（四）实体理论维护少数股东权益和减少利润操纵

实体理论主张为全部的信息需要者提供对决策有帮助的会计信息，把企业集体控制的资源提供给所有的相关方，强调编制合并报表时以“控制”为基础，少数股东也有了解企业集团实际经营财务状况、抵制利润操纵、进而维护自己权益的权利。在实体理论中，合并报表能够把企业的财务情况、经营成效和现金流量真实地反映出来。而母公司理论和所有权理论因为涉及持股比例的合并，方便企业集团操纵利润。因此实体理论运用到会计准则中后，有利于平等对待多数和少数的股权，有利于企业集团减少通过合并报表对利润进行操纵，也有利于少数股东按照自身的比例获取企业集团的收益。

（五）实体理论是我国合并报表理论和实践国际化的趋势

我国在1995年颁布实施的《合并会计报表暂行规定》，企业合并报表理论主要依据的是母公司理论和所有权理论。自此之后的11年内，母公司理论在我国合并报表编制方法中占据着核心地位，直至2006年财政部颁布《企业会计准则33号——合并财务报表》，新准则主导合并会计报表编制以实体理论为主要依据，自此企业合并财务报表从以母公司理论为核心转变为以实体理论为主。这种转变是我国会计制度与国际会计准则接轨的表现，也更符合我国目前的经济环境与国情。新准则充分考虑我国社会环境和会计环境，更多地吸收了国际会计准则的相关内容，并根据国外企业会计实际做法对我国合并报表编制做出了新的指导和规定。自此我国会计合并报表理论也迈出了与国际接轨的步伐，并为企业合并报表编制提供了更为详细的理论依据。

参考文献：

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[3]李峰.合并报表理念的选择[J].企业家天地（下旬刊），2013（1）.

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（作者单位：广东省长大公路工程有限公司）