集团企业关联交易内部转移定价存在的税收风险及应对策略

李航++姚如秀

摘要：随着我国经济的快速发展，尤其是集团企业的不断增加，关联交易内部转移定价已经凸显为一个高度敏感的税收问题。关联交易内部转移定价的运用是一把双刃剑。本文对集团企业关联交易内部转移定价的方法、动机及存在的税收风险动因进行研究，对涉税风险的应对策略提出自己的见解。

关键词：集团企业 关联交易 内部转移定价 税收风险 策略

一、关联方关系与关联方交易的类型

（一）关联方关系

对于关联方关系的规定，《企业会计准则——第36号关联方披露》、《中华人民共和国企业所得税法》及实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》均进行了详细的描述，即直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业控制的两个或多个企业、合营企业、联营企业、主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员或受主要投资者、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。对于集团企业而言，集团母公司与子公司、各个子公司之间都构成了关联方。

（二）关联方交易的类型

根据《企业会计准则——第36号关联方披露》，关联方交易是指在关联方之间发生的转移资源或业务的事项，而不论其是否收取价款。依据关联方之间经常发生的交易特征，可分为四个类型。第一类：有形资产的购销、转让和使用，主要包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品、产品等有形资产的购销、转让和租赁业务。第二类：无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权（著作权）、专利、商标、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务。第三类：融通资金，包含各类长短期资金拆借、担保、各类计息预付款和延期付款等业务。第四类：提供劳务，包含市场调查、管理、技术服务、咨询、代理等服务的提供。

二、关联交易内部转移定价方法

从理论上来讲，内部转移定价依据其定价的基础不同，主要分为以市场为基础的定价方法和以成本为基础的定价方法两种。目前在实践中又可以细分为市场定价法、双重转移定价法、协商定价法、成本导向转移定价法四种方法，其主要优缺点如下。

（一）市场定价法

优点：集团企业内部引入市场机制，以市场价格为基础，公平交易，有利于集团对各事业部的业绩考核和激励，调动各方积极性，增强市场竞争力。缺点：实际交易中完全的竞争市场是不存在的，市场价格的获取通常会受客观条件的限制，获取的市场价格很可能不有代表性，从而影响业绩评价的公允性。

（二）双重转移定价

优点：能灵活控制买卖价格，实现利润转移。缺点：加大了集团整体管理成本和费用，并且因为集团各事业部过分依赖内部交易，容易导致其逐渐丧失在市场上的竞争力。

（三）协商定价法

优点：自主性较强，价格弹性较大，能兼顾双方的利益。缺点：协商过程可能会消耗大量额外的人力、物力、时间与资源，如果集团高层过度参与协商还可能会损害分权机制。

（四）成本导向转移定价法

优点：能获得相对稳定的成本数据，具有一定的客观性，在实践中简便易行。缺点：不能激发各事业部的积极性，可能降低整个集团的竞争能力。

综上，集团企业应根据其所处的宏观环境、行业特点以及企业自身的特点和战略管理目标选择合适的内部转移定价方法。对于集团企业来讲，转移定价的制定是一个战略过程，一般不会受市场供求规律的影响，主要服从公司战略发展目标的需要。因此，企业在进行关联交易时，往往根据其战略需要而进行调整。

三、集团企业关联交易内部转移定价的动机

集团企业关联交易内部转移定价的确定，在实际工作中受多种因素制约，其关键因素主要集中在企业的战略发展目标、绩效考核、集团整体税负等方面。在企业的日常活动中，其实际转让价格难以按理论价格确定，因此，在实际操作中，关联交易的内部转移定价呈现出与其成本或市场价格相差甚远的常态。但追根溯源，集团企业在制定关联交易内部转移定价策略时，都是为了达成集团企业的战略发展目标。关联交易内部转移定价的主要动机可以概括为以下六个方面。

（一）降低集团企业整体税负

通常有两种典型方式可以利用关联交易内部转移定价避税。一是利用不同地区税收政策的差异，将利润转移到低税率或免税关联企业；二是在同一地区相同税率情况下，利用集团之间费用分摊比例或收入转移进行调剂，将盈利企业利润转移到亏损企业，从而实现集团企业整体税负最小化。2008年税制改革后，虽然国内企业之间税率差别变小了，但是不同行业、不同地区的税收政策依然不同，例如国家需要重点扶持的高新技术企业和新兴战略产业，减按15%的税率征收企业所得税；经济特区和上海浦东新区实行的新政规定，特区内自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。这些税收政策差异都为进行利润转移降低税负留出了足够的空间。

（二）非“恶意”调节利润

集团企业转移利润通常有两种定价方式。一是国内企业转移定价，关联企业间母公司为提高其新设子公司的市场占有率，往往会通过低价向子公司提供原材料或劳务，或高价购买其产品的做法，达到转移利润、增强子公司竞争力的目的，从而提高企业影响力，树立企业品牌形象；反之，盈利能力较好的子公司通过费用分摊、劳务等方式，对母公司进行利益输送，同样能达到相同性质的目的。二是跨国转移定价，国内企业通过与境外关联企业之间的商品、劳务等交易，通过定价差额实现利润转移。

（三）通过虚增利润粉饰公司财务报表

另一种情况是明显的“恶意”调节利润，其目的是通过虚增利润达到粉饰公司财务报表，隐瞒公司真实的经营管理状况，这在上市的公众公司中比较突出。2011年紫鑫药业造假案就是一个典型案例。紫鑫药业利用其影子公司四川平大生物制品有限责任公司进行集团内部自买自卖。其前三大客户为四川平大生物制品有限责任公司、亳州千草药业和吉林正德药业有限公司，均系紫鑫药业的关联方。紫鑫药业未按《企业会计准则36号——关联方披露》要求详细披露关联方交易的性质、交易类型及其交易要素，在会计报表附注中刻意隐瞒此类关联交易，从而达到虚增公司利润的目的，直接导致了投资人对其获利能力和经营状况的错误判断，并最终导致了严重的后果。

（四）实现资金流转移

多年来跨国企业通过转移定价策略，向子公司提供商品或劳务，交易价格远远高于或低于市场价格，通过转移利润，达到实现资金流转移的目的。这一现象在跨国企业中普遍存在。

（五）规避外汇与经营风险

跨国企业通过转移定价策略，实现利润转移，从而达到降低预期的外汇风险，进而减少通货膨胀损失。对于当前我国国内企业而言，通过关联交易转移定价还可以实现产业结构调整与优化，有利于提高企业的市场竞争力。

（六）绩效考核需求

企业还往往通过制定内部转移定价，来考核各个利润中心的盈利能力和进行业绩评定。这是基于内部考核与激励而进行的转移定价。制定合理的内部转移价格可以协助集团企业设立更加科学的业绩评价体系和分配政策，从而更有效地促进制定相关激励政策。

四、内部转移定价存在的税收风险动因

随着集团企业规模的进一步扩大，对外并购扩张、对内整合重组等资本运作业务越来越多。集团企业间关联交易业务种类繁多，性质复杂，客观上增加了企业涉税处理的复杂度和难度，因此关联交易转移定价管理中也就呈现出越来越大的税收风险。

（一）从宏观角度把握税收风险影响因素

（1）目前转让定价法律体系不完善、缺乏实际业务操作标准。为规范和加强特别纳税调整管理，2009年1月8日，国家税务总局下发了《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知（国税发[2009]2号）。对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化及一般反避税等特别纳税调整事项的管理进行了规范。整体来讲，立法内容还是过于简单和抽象，仅仅规定了转移定价四种方法的调整顺序，并没有明确调整方法的实质内容，特别是关于劳务转让、无形资产转让等的价格调整问题更显突出；对于“其他合理的方法”也未做出明确的规定和列举。在众多税收征管实际案例中，税务主管部门常常采用核定利润率的方法进行调整，其结果往往直接违背了正常交易原则。这是显而易见的一种“硬伤”。

（2）案头审核环节主观因素影响多。依据《特别纳税调整实施办法（试行）》规定，税务机关结合日常征管工作，开展案头审核，确定调查企业。案头审核主要根据被调查企业历年报送的年度所得税申报资料及关联业务往来报告表等纳税资料，对企业的生产经营状况、关联交易等情况进行综合评估分析。在审查筛选过程中，税务经办人员一般不会考虑到或干脆直接剔除个别企业在生产经营活动中所发生的偶然事项或非常规因素。同时，税务经办人员对企业存在着明显的主观经验判断，在认定企业是否存在不当的转让定价行为时常常存在着非理性偏差。在税收征管实践案例中，税务经办人员不按法定程序或法律法规进行调查，更是引发企业转移定价风险的一个重要原因。

（二）从微观和超微观角度把握集团企业自身因素

（1）关联交易转移定价管理评价体系孤立，缺乏主动管理的有效措施。集团企业间关联交易业务种类繁多，性质复杂。实际操作中，每项关联交易业务都有其各自的特点和特殊的操作规定，单纯依靠一个或几个部门无法实现对关联交易公平性、公允性的判断。如关联企业之间以土地作价出资、转让或租赁业务的处理，会涉及投资发展部、资产管理部、财务部、审计法务部、企业管理部等多个部门的参与。此项业务是否存在法律障碍、是否符合集团企业土地管理办法、投资管理办法等规定，是否与集团战略目标契合，是否存在涉税风险，不同业务模型影响集团整体税负测算等，单一、孤立的转移定价管理机制，是无法实施有效管理的。

（2）风险意识不强，缺乏主动应对机制。集团企业制定内部转移价格，最终目标是为了发挥整个集团企业的协同效应，提高集团企业的市场核心竞争力。转移定价是一种极易被企业利用避税的手段，如过分追逐目标，偏离市场价格定价，将面临补税、滞纳、罚款等各种税务处罚，信誉也将受到严重影响。在众多的税务稽查案例中，集团企业由于风险意识不强，税收自查阶段敷衍了事，在后续现场重点抽查、复查阶段又因沟通不顺畅，不能及时抓住时机主动有效化解风险。

（3）缺乏税务专业人才。集团企业现有税务管理人员中，具有良好职业素质、精通税务专业知识技能、并具有丰富企业实操经验的人员十分稀缺，这对转移定价税收管理形成了直接的瓶颈制约。

五、内部转移定价税收风险应对策略

（一）完善我国转移定价税制，增强实际业务可操作性指导

一方面，自2015年6月16日起，国家税务总局颁布了《国家税务总局关于规范成本分摊协议管理的公告》（国家税务总公告2015年第45号），《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第六十九条同时废止。集团企业执行的成本分摊协议，无须再经过税务机关审核，取消了审批环节的管理。但在赋予企业更多自主权的同时，对企业税收风险管理提出了更高的要求，只有完善、巩固主动管理措施，才能有效降低税收风险，实现税企共赢。另一方面，从2014年至今，财政部、国家税务总局又先后出台多项税收优惠政策，以支持集团企业兼并重组整合。兼并重组整合企业所得税政策的进一步完善，直接降低了集团企业内部重组整合的税负，为支持集团企业做大做强、拓展国际国内市场、优化产业结构提供了有力的政策支撑。但是，在国家层面，继续不断完善我国转移定价税制的顶层制度设计，以不断增强实际业务可操作性指导仍是一项艰巨而迫切的任务。

（二）加快集团企业信息化建设，着力构建关联交易内部转让定价管控体系

一是以集团企业信息系统建设为支撑，融合各部门业务接口，实现信息共享；二是加强各业务部门之间的协调配合，共同做好关联交易的管理工作；三是针对转让定价决策，各部门主动收集同行业、同类型交易的参考资料和信息，同时反馈定价政策对各部门的影响。转移定价管理要渗透到企业管理的每一个流程，渗透到业务的每一个环节，才能真正体现关联交易转移定价管理的经营理念。

（三）积极主动应对，做好税收风险应急预案

一是全面梳理集团企业的涉税现状，尤其是重点行业、核心单位的纳税情况；二是对并购、特殊重组业务重点排查，寻找潜在的风险点，对可能出现的税收风险提前做好应急预案；三是主动整理和汇总各关联企业普遍存在的转让定价风险问题，尤其是同行业的共性问题，以税收法律规定为依据，积极谋划合理的纳税方式；四是不管是否要向主管税务机关提供关联交易的同期资料，企业都应积极收集有关关联交易的同期资料，将相关资料收集齐全，提前做好转让定价风险的应对准备。

（四）加强与各级主管税务机关的沟通，争取提前达成预约定价安排

日常工作中，要主动向税务机关请教，了解税收法规最新动向及要求。邀请主管税务机关到企业进行现场指导和培训，进一步加强税企联动沟通机制，建立更加和谐的税企关系，实现税企合作共赢。针对业务中发现的税收政策、征管方面的问题，及时向主管税务机关请示汇报，尤其是关联交易转让定价，要积极沟通与协调，提前达成预约定价安排。《特别纳税调整实施办法》等有关法律条文特别规定了企业关联交易转让定价风险的例外情况，比如年度发生的关联交易金额在4000万人民币以上；依法履行关联交易申报义务；合理保存和主动提供同期资料。满足了上述三条件，企业可以提前与税务部门就关联交易转让定价的原则和方法进行磋商，形成预约定价安排。值得注意的是，预约定价安排存在有效期，一般自企业提交正式书面申请的次年度起至未来3到5个连续年度均可发生效用，在此期间，企业只要按照税务部门的有关要求就可消除关联交易转让定价风险。

（五）借助外部专业机构、专家力量，提升涉税风控应对能力

企业要加强风险识别与评估，尤其是关键节点的风险管控，涉及内部交易重大、复杂事项的税收风险评估，应该聘请中介机构来帮助实施。企业通过借助外脑，借助专家的鉴定经验，识别关联交易中转让定价存在的风险，并及时调整定价政策来应对风险。

（六）重视人才培养

集团企业要重视内部专业人才培养，积极从外部引入专业的成熟人才，高度重视税务专业管理人才工作，建立一支强有力的税务管理人才队伍。建立健全企业税务人员培训机制，分类别、分层次对集团税务管理人员和财务会计人员进行定期与不定期培训。着力强化对税收法律法规、政策的学习和把握，及时了解和掌握税务与会计的差异，密切关注税收政策的变化，避免由于政策掌握不到位、不及时而引起的税收风险。

六、结语

集团企业在制定关联交易内部转移定价策略时，应根据内外部环境变化及影响因素选择适合自身的定价方法。实施过程中，集团企业要适时调整和完善自身的管理机制，注重人才培养，加强税收风险管控，提升综合管理水平。只有在既管控好税收风险的同时，又充分发挥出内部转移定价的积极作用，才能真正实现集团企业间的协同效应，最终达到实现提升集团企业核心竞争力、为企业健康持续发展保驾护航的战略目的。

（作者单位：山东高速集团有限公司）