新准则下无形资产减值与摊销的比较分析

周芝燕

【摘要】 无形资产减值准备与累计摊销是无形资产核算的重要组成部分,又都是“无形资产”的备抵项目,共同反映着无形资产的现时价值,既有许多区别,也有共同之处。

【关键词】 无形资产减值;无形资产减值准备;累计摊销;相互关系

一、无形资产减值准与摊销的差异性分析

(一)性质目的不同

无形资产摊销是指将使用寿命有限的无形资产的应摊销金额在其使用寿命内进行系统合理地分配。累计摊销是“资产价值损耗的计量”,它把无形资产的价值按照一定标准分摊到无形资产预计可使用的期限内,以实现收入与费用的配比,属于成本的分配手段或分摊过程。无形资产减值是指无形资产的可收回金额低于其帐面价值,作为资产的一种,意味着“未来经济利益”,无形资产减值准备实质上是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发,对可收回金额与帐面价值进行定期比较。

当可收回金额低于帐面价值时,确认无形资产发生了减值,要计提无形资产减值准备,调整无形资产的帐面价值,以使帐面价值真实客观地反映实际价值。无形资产减值所表示的价值减损,主要是由于企业外部环境或内部因素的变化而引起,与生产经营的关系不大,可能发生也可能不发生,具有很大的不确定性。计提摊销是对无形资产价值的分摊,并不表示无形资产价值的实际减少,无形资产减值准备正是在对无形资产计提摊销的基础上,以一种更灵活、更及时的方式,确保无形资产现时价值计量信息的有用与相关。也有人认为计提减值准备是对历史成本的修正,反映了无形资产当前的价值,是一种资产计价的手段。

(二)核算原则不同

计提无形资产减值准备是以谨慎性原则为依据的。谨慎性原则要求企业对交易或者事项进行确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎,不应高估资产或收益、低估负债或费用。将无形资产的可收回金额低于其帐面价值的差额计入当期损益,同时冲减其帐面价值,体现了“谨慎”思想。无形资产摊销是以配比原则为依据的。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益,对使用寿命有限的无形资产,其价值将随时间的推移而消失。

(三)核算范围不同

《企业会计准则第6号——无形资产》中规定:企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命,并对使用寿命有限的无形资产要进行摊销,而对使用寿命不确定的无形资产则不应摊销。对计提减值准备《企业会计准则第8号——资产减值》中规定:对使用寿命确定的无形资产,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象,存在减值迹象时,才对其进行减值测试;对使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。计提摊销的无形资产范围不包括使用寿命不确定的无形资产,计提减值准备的无形资产范围恰包括使用寿命不确定的无形资产,计提减值准备的无形资产范围比计提摊销的无形资产范围要大得多。

(四)核算时间不同

无形资产摊销的计提通常是按月进行的,并根据用途分别计入相关的成本或当期费用,属于因正常时间推移在不同会计期间的成本或费用,具有系统性和关联性;无形资产减值准备的核算通常是在资产负债表日(对使用寿命确定的无形资产减值)或年末(对使用寿命不确定的无形资产减值)根据实际减值测试情况来进行,在并无证据表明减值已发生的情况下,不必作帐务处理。不同会计期间的减值损失与时间推移或正常使用之间并不存在必然的、系统的联系。

(五)核算方法不同

《企业会计准则第6号——无形资产》中规定:企业应当根据无形资产所含经济利益的预期实现方式来选择摊销方法,可以采用直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法、车流量法等,无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销。对无形资产减值准备的核算,《企业会计准则第8号——资产减值》中规定:资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额,可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。无形资产减值准备的核算没有象摊销那样有多种可选择的方法,主要是于期末通过对无形资产可收回金额与其帐面价值的估价、分析比较、判断来进行计提的,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。

(六)纳税影响不同

税法规定:企业经营活动中使用的无形资产摊销费可以在税前扣除,计提的存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金(包括投资风险准备基金)以及国家税收法规规定可提取的准备金(主要指经报税务机关批准提取坏帐准备金)之外的任何形式的准备金都不得扣除。这就表明无论企业采取什么样的资产减值准备政策,在税收法规上均不予承认。企业计提无形资产减值准备是不得在税前扣除,对所得税数额没有影响。

(七)帐务处理不同

无形资产的摊销与日常经营管理息息相关,是经常发生的,所以其摊销额直接体现在企业的经常性费用中,提取时借记 “管理费用”、“其他业务成本”等科目,贷记“累计摊销”科目;无形资产减值准备的提取与企业日常经营管理无直接关联,导致减值的情形也并非是经常发生的,资产负债表日,企业根据资产减值准则确定无形资产发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记“无形资产减值准备”科目。

二、无形资产减值与摊销的一致性分析

(一)两者的金额大小相互影响

无形资产累计摊销额的大小会影响无形资产减值准备计提数额的高低,无形资产减值准备的提取,也实实在在地通过改变摊销的核算基数而影响摊销额的多少。“无形资产成本(原值)”减去“累计摊销”等于“净值”;“净值”再减去“减值准备”等于“无形资产的帐面价值”。这“帐面价值”,可以理解为此时此刻该项无形资产的可收回金额。从这个角度来看,“无形资产减值准备”也是“累计摊销”的修正与补充,共同反映着无形资产的现时价值。

(二)两者的作用都使得无形资产帐面价值降低

从资产负债表上看,“累计摊销”与“无形资产减值准备”帐户都是“无形资产”帐户的备抵项目,都表现为无形资产价值的减少。当无形资产摊销时,则是将应摊销金额记入“累计摊销”帐户的贷方;当无形资产发生减值时,通过计提“无形资产减值准备”来减少其帐面价值,减记至可收回金额。以上关系的公式表示为:无形资产账面价值=无形资产原价(成本)-累计摊销-无形资产减值准备。

(三)两者的结果都会影响企业当期利润的减少

从利润表上看,无形资产当期计提的摊销金额计入“管理费用”、“其他业务成本”帐户;当期发生的根据资产减值准则确定的无形资产减值损失,按应减记的金额计入“资产减值损失”帐户。无论是“管理费用”、“其他业务成本”还是“资产减值损失”,都是损益类帐户,其最终都要结转计入“本年利润”帐户借方,使企业当期利润减少。

(四)两者的核算都需要借助会计职业判断

会计职业判断贯穿于无形资产摊销的始终。首先,判断确定的无形资产使用寿命。其次,判断确定的无形资产的摊销金额。再次,判断选择摊销方法。同样会计职业判断在计提无形资产减值准备中也得到了广泛的运用。首先,对无形资产可能发生减值的迹象进行测试判断;其次,在无形资产存在减值迹象的情况下,估计其可收回金额;最后,根据估计的可收回金额,确定无形资产减值损失。

参考文献

[1]宾幕容等.无形资产的减值与摊销[J].中国农业会计.2007(6):12～13