融资租赁中难点教学研究

王颖

摘 要：会计这一职业在社会经济发展中起到非常重要的作用.高校会计教学工作承担着为社会输送会计人才的重任，其教学效果直接影响到我国会计工作者的整体水平.本文从高校会计教学中融资租赁的不足之处入手，对当前高校会计教学融资租赁中的模式与方法展开深入地探讨，并对我国高校会计教学的发展提出建议。

关键词：融资租赁；教学；研究

一、融资租赁教学中面临的问题

很多教材中对融资租赁的讲解都是采用列表法进行讲解，但是列表法核算实际利率较为复杂，需要再会计核算工作作出之前前进行各期摊余成本和实际利率的计算。抓不住问题的本质。笔者通过阅读相关资料发现这类核算的本质属于按照价值计量的问题，很多计量方式可以统一为追溯调整法。“在目前会计准则的规定下，很多会计核算采用追溯调整法，例如长期股权投资的核算中成本法与权益法的转换、会计报表合并中的合并分录的编制、融资租赁中未担保余值发生变化的会计处理、资产负债表日后事项外币折算、资产减值也可以理解为根据新的信息对原有资产期末账户进行追溯调整”[1]

二、改进教学中内容和教学思路

（一）对未确认融资费用帐的重新认识

在我国《企业会计准则》中规定：在租赁开始日，遵循会计的谨慎性原则，承租人按租赁开始日租入资产公允价值与所支付的最低租赁付款额现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，按照所支付的租金，承租人自己担保的资产余值等作为长期应付款的入账金额，捯挤科目“未确认融资费用。“未确认融资费用”这个科目所反映的内容，是指承租人在租入固定资产时，交付租金多花出去的部分，即利息。对于学生来讲这个科目所核算的内容非常难以理解。换个角度我们看以引导学生将长期应付款和未确认融资费用两个科目联系起来，结果是这两科科目的净值反映的恰好是负债净值，是未来即将偿还的债务的现值。这个现值在每期期末需要确认一下。确认的金额依然是现值。长期应付款每期随着租金的偿还而减少，未确认融资费用的期末余额恰好等于期末债务的现值减去长期应付款的数字。这个结果恰好与实际利率法相同，通过这种教学思路的转换，学生可以通过多个角度来进行学习。[2]

在教学中，很多教材按照《企业会计制度》，将“未确认融资费用”划分为资产类科目，但在 “会计报表编制说明”和《企业会计准则-租赁》指南中都同时规定：在编制报表时，对“长期应付款”项目，应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。显然，这种规定与本文上述带领学生进行的思考不谋而合。这是一件可以使学生甚至是教师都有成就感的探索。

教师甚至还可以就“未确认融资费用”是否属于资产类科目进行深刻的探讨，这种探讨还可以延伸至“为实现融资费用”科目、递延收益科目、递延所得税资产科目的探讨。也可以跨课程讨论金融企业会计里面的“联行往来清算”科目。

为避免学生在学习过程中产生歧义，可以将以上内容作如下梳理：对于承租方来说，“未确认融资费用” 并不是如资产定义中可以预期给企业带来一定的经济利益总流入，所以将“未确认融资费用”作为资产类科目是没有道理的。这个科目仅仅从外在表现形式上看，会计分录的借方，但是这个科目的本质是负债类的备抵科目，如同累计折旧是固定资产的备抵科目一样。这样的介绍和讲解，学生对会计核算的认识就会更加深入，对各个科目的理解也会更加透彻。

（二）未担保余值减值会计处理方法的改进

现行会计制度和会计准则的处理方法是：出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已发生减值，则重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入；如果已确认损失的未担保余值得以恢复，则在原确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率；当未担保余值增值时，则不作任何调整。这种处理方法尽管比较符合权责发生制原则，但其缺点也是显而易见的。[3]

由于未担保余值的减值与价值回升，导致出租方租赁内含利率经常变动，使承租方计算最低租赁付款额现值和摊销未确认融资租赁费用时选择的折现率缺乏必要的依据。根据规定，作为承租人，在租赁开始日，应计算最低租赁付款额的现值，以便确定租入资产的入账价值。选择折现率时，会计制度和会计准则给出了选择折现率的顺序，即：如果知悉出租人的租赁内含利率，承租人应首选其作为折现率[3]；其次才是租赁合同规定的利率；如果以上两者均无法取得，承租人应选择同期银行贷款利率。

对于这类问题应该教会学生采用追溯调整法的思维，对已经变化的未担保余值重新进行核算，找到前后二者（实际的帐和追溯调的帐）之间的差异。见下例，该例题引自《追溯调整法运用浅探》尤春明（2014）。

例：甲公司向乙公司租入一台全新设备，租约的有关内容如下：

租期5年，不可撤消；

每年支付租金10000元，于年末支付；

承租人担保余值5000元，未担保余值1000元；

租赁开始日即2012年1月1日，设备的账面价值等于公允价值为40000元；预计未来使用寿命6年；

合同利率为6%；

租期届满，租赁资产由出租人收回。

确认内含利率40000=10000PVIFA（i，5）+1000PVIF（i，5）+5000PVIF（i，5）

i=11.48%

甲公司开始日账务处理如下：

借：应收融资租赁款 55000

未担保余值 1000

贷：融资租赁资产 40000

未实现融资收益 16000

第一年末账务处理：

借：银行存款 10000

贷：应收融资租赁款 10000

借：未实现融资收益 40000*0.1148

贷：租赁收入 4592

此时发现未担保余值只有500，调账时运用追溯调整一下假设一开始就按500入账的账务处理

重算内含利率

40000=10000PVIFA（i，5）+500PVIF（i，5）+5000PVIF（i，5）

I=11.21%

租赁日：

借：应收融资租赁款 55000

未担保余值 500

贷：融资租赁资产 40000

未实现融资收益 15500

第一年末账务处理：

借：银行存款 10000

贷：应收融资租赁款 10000

借：未实现融资收益 40000*0.1121

贷：租赁收入 4484

可见需要调整的科目有未担保余值、未实现融资收益和租赁收入。

三、结论

（一）教师在授课过程中，不应仅仅了解现行融资租赁制度的规范要求，还应该更加须深入挖掘准则中的本质和原理，才能使融资租赁的讲解更加生动。

（二）未确认担保余值的变化属于教学中的难点，采用追溯调整的思维可以使很多会计核算进行统一。便于学生对比学习，使学生能够对各种疑难会计处理进行对比分析。提高学生的自学能力。（作者单位：黑河学院经济管理学院）

基金项目：黑龙江省黑河学院高等教育教学改革项目《本科院校教学质量与保障体系研究》的阶段性研究成果。项目编号：Xjg1417

参考文献：

[1] 尤春明.追溯调整法运用初探[J].财会通讯.2014，（1）.

[2] 葛莉莉.浅谈资产负债观在所得税会计中的应用[J].中国乡镇企业会计.2010，（9）.

[3] 耿吉，洪心珠.探析资产负债表观在新会计准则中的应用[J].价值工程.2009，（1）.