如何认定石化企业“变名销售”下的逃税与虚开

贺萍

摘 要：2017年以来，石化行业大量存在以虚开增值税专用发票为手段方式偷逃消费税“变名销售”的行为，这种情形下行为人并没有虚抵增值税税款的主观目的，也未造成增值税税款损失的客观后果。行为人通过虚开增值税发票偷逃了巨额消费税税款，符合逃税罪的构成要件，不应以虚开增值税发票犯罪论处，司法实务中该行为构成此罪与彼罪的争议仍然存在并亟待解决。

关键词：虚开增值税专用发票；偷逃消费税；变名销售

基本案情：2013年7月，犯罪嫌疑人曲某、王某、袁某与崔某合作，利用控制的公司从A公司赊购油品组分并储存在B公司油库，以甲公司、乙等九家公司的名义从A公司取得品名为“有机热载体”“混合芳烃”等化工产品的进项增值税专用发票，曲某、崔某等人以每吨增加20元，以同样品名开具给刘某控制的南京、河南、陕西等地的九家公司。刘某以每吨80-100元收取“变票费”，将销项增值税专用发票品名变更为“成品汽油”，开具给周某控制的有成品油经营资质的宸联、琳东公司，该周以每吨20-40元收取“过票费”后将品名为“成品汽油”的增值税专用发票在开回曲某、王某、袁某等人控制的A1和B1两家公司，该两家公司收取每吨20元的“过票费”后将品名为“成品汽油”的增值税专用发票开回给B公司，最终B公司在取得进项“成品汽油增值税”专用发票后将甲公司储存在B公司油库的调和汽油销往辽宁和东北区域的中石油、中石化公司。至案发，上述曲某等人控制的公司接受虚开增值税专用发票共3279份，价税合计37.27亿元，偷逃消费税13.667亿元。

一、司法实务争议

本案争议在于行为人以虚开增值税专用发票为手段行为，实施偷逃消费税数额巨大的行为构成虚开增值税专用发票罪还是逃税罪，司法实务中有两种观点：

第一种观点认为构成虚开增值税专用发票罪。理由是：曲某、崔某、刘某、周某等人连续为盘锦东盛公司、志永公司开具的增值税专用发票并无真实的货物交易背景，盘锦东盛公司、志永公司与盘锦瑞东之间无真实的货物交易关系，东盛公司、志永公司虽与供货企业签订了购货合同，但实际是曲某等人直接联系供货企业，自己提供购货资金，货物一直储存在瑞东公司指定的油库，从未经过大连万锋、河南禾致、陕西宁联、厦门宸联、厦门琳东等公司。此外，按变票货物的吨数，按照每吨相对固定的收费标准收取“过票费”，这种回报的获取方式不是一般货物交易取得利润的情形，而是“过票公司”在中间环节“虚开”行为的对价交易；虚开增值税专用发票的行为不仅使国家发票管理体制和税收征管体制遭受侵害，而且造成国家税款的巨额损失，其行为具有社会危害性，构成虚开增值税专用发票罪。

第二种观点认为构成逃税罪，但行政处罚前置，已受行政处罚的，不构成刑事犯罪，由此本案行为人如果经税务机关依法下达追缴通知后，補缴应纳消费税税款，缴纳滞纳金，则仅为行政违法，不构成犯罪。理由是：石化企业在发生真实的油品购销交易的情况下，具有真实的货物和收付款行为，上下游企业开具增值税专用发票时即便存在发票品名上的瑕疵，但发票所载货物的金额和数量与真实交易保持一致，在货物购销交易价值方面能够真实准确地反映货物在流转环节的增值税税负情况，下游企业取得品名不一的增值税专用发票并申报抵扣增值税税款的行为不会给国家增值税税款造成任何损失，但由于曲某等人通过虚设交易环节的方式实际偷逃了国家关于成品汽油缴纳消费税的税收款项，构成逃税罪，本文更赞成这种观点。

二、关于不构成虚开增值税专用发票罪的分析

（一）行为人主观上没有骗取税款的目的

2018年12月4日，最高人民法院召开新闻发布会，发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，其中首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”，最高院在本案例中明确指出：不具有骗取国家税款的目的，未造成国家增值税税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，最高院在典型案例发布中的权威观点—不以骗税为目的、未造成增值税税款损失的行为不成立虚开犯罪，完善了刑法分则中第二百零五条规定的构成要件，增加了本罪的主观目的要件和危害后果要件。

结合本案，行为人主观上是否具有骗取税款的目的成为能否以虚开增值税专用发票定罪的关键。根据增值税计税方法，本案中行为人将“有机热载体”的发票品名变更为“成品油”并不会影响增值税税款的计算，中间变票环节的企业在各自交易环节中如实申报缴纳了增值税，没有造成国家增值税税款损失，对国家原有的税收利益不会造成侵害，因此行为人主观上不具有骗取税款的目的。

（二）本案的“虚开”行为不符合罪刑适应原则

本案中，行为人虽以开具增值税专用发票为手段，实际是为偷逃消费税，但存在真实的货物和收付款行为，仅存在发票品名上的瑕疵，发票所载货物的金额和数量与交易保持一致，虽然货物本身没有发生空间上的运输转移，但本案涉及的为油品组分等不便运输的货物，实践中通常采用“占有改定”、“指示交付”等具有法律意义能使货物所有权发生变化的交付方式，因此本案涉及的货物交易都是真实的，不构成虚开犯罪规定的“虚开”行为，行为人偷逃消费税的行为构成逃税罪。经税务机关下达追缴通知，补缴应纳消费税税款，缴纳滞纳金，则仅视为行政违法，如果仅凭借行为人虚开的手段行为将其按照虚开增值税专用发票罪定罪处理，明显违背了罪责刑相适应原则。

（三）行为不具备可罚的违法性

根据犯罪构成的三要件论，一个行为要构成刑法分则规定的犯罪，首先要符合该罪的犯罪构成要件；其次该行为还必须具有不法性，不法性包括没有违法阻却事由和具有可罚的违法性；最后才考量行为人是否具备有责性，只有当这三个要件都符合，行为人实施的行为才会被评价为刑法意义上的犯罪行为。不法性又称违法性，分为形式的违法性与实质的违法性，形式的违法性是指行为违反法规范，违反法的禁止或命令，实质的违法性是指行为既违反了法规范的要求，具有可罚的违法性，同时要求不具有正当防卫、紧急避险等违法阻却事由。可罚的违法性理论认为，某种行为即使在形式上符合构成要件上，并且不具备违法阻却事由，但如果不具有可罚的违法性，也不成立犯罪，因此该理论要求的违法性必须达到值得科处刑罚的程度。

本案中，行为人虽开具了品名与货物不相符的增值税发票，但上下游企业取得发票后，如实申报抵扣增值税税款的行为不会给国家增值税税款造成任何损失，行为人主观上也没有骗取增值税税款的故意目的，即使本案行为人通过虚开偷逃了消费税的行为形式上符合了虚开罪的构成要件，也不存在违法阻却事由，但该行为完全可以用刑罚更轻的逃税罪的构成要件来评价，不具备必须要经虚开罪评价才能达到处罚效果的违法性，即该行为没有虚开罪要求的值得本罪评价的可罚性，行为人不应以虚开罪论处。

三、本案符合逃税罪的构成要件

我国的成品油消费税只在生产、委托加工、进口等初始环节征收，采购再销售的环节不再征收消费税，造成了征收环节单一的情形，不同途径生产的成品油进入市场销售时价格有高有低，因此生产、调制加工成品油的石化企业为了偷逃这一部分消费税，通常游走在法律制度的边缘。据不完全估算，每吨汽油在征收消费税及与其相关的附加税费前后差价可达1800元左右。这部分隐藏的巨大利益使得一部分石化企业铤而走险，通过注册成立“皮包公司”等方式勾结生产加工成品油的石化企业进行非法操作，最终实现变换发票品名从而偷逃消费税税款的目的。结合本案来看，本文认为石化企业“变名销售”偷逃消费税的行为符合逃税罪的构成要件：

首先，逃税罪的主观方面表现为故意，明知自己的行为会发生逃避缴纳税款的后果，并且希望或放任这种结果发生。本案行为人 “变名销售”的行为，主要是利用消费税征管中征收环节单一的弊端，企图逃避缴纳巨额的消费税税款，从中谋取非法利益，符合逃税罪的主观构成要件。

其次，逃税罪規定作为义务主体的纳税人实施的手段行为主要有三种，即采取欺骗、隐瞒手段，进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额百分之十以上，或缴纳税款后，以假报出口或其他欺骗手段骗取所缴纳税款。结合本案，行为人采取开具品名不符的增值税专用发票的行为，逃避应缴的消费税税款，整个犯罪行为是复合行为，其中既有以作为方式实施的开具假发票行为，又有以不作为方式的逃避缴纳消费税的行为，符合逃税罪规定的纳税人实施的第一种行为，行为造成国家消费税税款损失的，符合逃税罪的客观构成要件。

最后，根据刑法第201条第4款的规定，一个行为符合逃税罪的构成要件后，还存在行政处罚前置的一个处罚条件，它属于整个逃税罪犯罪构成的最后一个处罚要件，是逃税罪的处罚阻却事由。结合本案，行为人偷逃消费税的行为，符合逃税罪的构成要件，但未经相关税务机关的处理，不得进入司法程序。如果处于司法程序中的，应当撤销案件、不起诉或者终止审理，回归案件本质，启动行政执法程序，由有权税务机关查实造成税款损失的主体、数额并做出处理及处罚决定。

四、结语

当前石化企业存在的“变名销售”行为，基本上都是利用变票的行为达到不缴、少缴消费税或者抵扣消费税税款的目的，行为人在变票过程中如实申报缴纳增值税税款的，一般不会造成增值税税款的损失。从主观目的上看，行为人是以偷逃消费税税款为目的，符合逃税罪的主观构成要件；从客观上看，行为人通过变票行为未缴、少缴消费税税款或不应抵而抵扣消费税税款，造成国家消费税税款损失的，构成逃税罪的客观构成要件。因此，石化企业“变名销售”偷逃消费税的行为符合逃税罪的构成要件，而非虚开增值税专用发票罪。

参考文献：

[1]张明楷.刑法学（上）[M].5版.北京：法律出版社，2016.7

[2]刘天永.石化行业“变名销售”是逃税还是虚开？[N].财会信报，2018-01-29（B04）.