企业会计报表利润操纵的途径及治理策略分析

徐文静

摘 要： 通过分析企业会计报表利润操纵的成因与途径，指出识别企业会计报表利润操纵行为的方法，包括分析企业利润表的内部结构、分析相关财务指标、分析现金流量表等，最后提出应对企业会计报表利润操纵的治理策略，包括加强上市公司治理、加大处罚力度、增强CPA审计的独立性及加强会计人员的诚信教育等。

关键词：会计报表;利润操纵;对策

一、企业会计报表利润操纵现象的成因

（一）为自身利益而夸大甚至编造虚假利润

上市公司作为一种“壳资源”依然稀缺，一些公司为了争取发行上市指标，受利益驱动产生了利润操纵行为。《公司法》规定公司上市前三年要连续盈利，且经营业绩比较突出。对于一些准备上市的公司，在发行额度有限的情况下，为了提高股票的发行价格，募集到更多的资金，公司往往会采取多种手段操纵会计利润。对于一些已经获得上市资格的公司，为了获得对公司管理业绩的良好评价和进一步筹集资本，提高配股价格，更多的获取证券市场上有限的资源，也会想方设法提高利润。此外，有些连续亏损的上市公司，为了避免股票停牌甚至出现被终止上市的尴尬局面，宁愿铤而走险进行利润操纵。

（二）为规避所得税而隐瞒利润

企业所得税是在税前会计利润的基础上，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适当的税率计算得出的。一些企业为了偷税、漏税，增加留存收益，减少现金流量支出，便会想方设法缩减利润，进而达到少交所得税、增加内部资金积累的目的。

（三）企业管理人员为追求绩效而提高利润

现阶段考核企业管理人员的主要指标还是利润，上市公司利润的多少及其增长幅度与企业管理者的经营业绩、职位的升迁及奖金、福利直接相关，进而导致了企业管理人员为追求绩效而提高利润。

（四）调整费用

主要表现为：企业不按财务制度规定的成本费用开支范围进行会计核算，通过漏计、少计或不计利息费用或少估应付费用等方法来隐瞒真实财务状况。如企业为了虚增利润，个别费用不入账，或转由母公司承担。有些企业的成本费用开支具有很大的随意性，不按会计制度规定核算，为调整利润不及时进行费用摊销。每月会计结账时，将亏损部分从成本费用中冲减，列入当月待摊费用。如果当月实现利润，则按利润数额增加成本费用，同时冲减相应的待摊费用，这样企业账面保持每月不亏不盈。

二、企业会计报表利润操纵的途径

（一）提前确认营业收入与推迟确认本期費用

包括提前开具销售发票、滥用完工百分比法、存在重大不确定性时确认收入、在仍需提供未来服务时确认收入等。在成本费用处理上，企业通常利用待摊费用和长期待摊费用两个科目进行调账。对于企业来说， 待摊费用和长期待摊费用实质上是已经发生的一项费用， 应在规定期限内摊入有关科目并计入当期损益。但有的企业为了某种目的少摊甚至不摊。例如：某上市公司2018年中期报告中，将6000多万元广告费列入长期待摊费用，从而使其中期每股收益达0.72元，以维持其高位股价，利于公司高价配股。

（二）利用应收和应付款操纵利润

企业应收、应付款项可分为两大类：一类是与商品购销有关的应收、应付款项，包括应收账款、预收账款、应付账款、预付账款等;另一类是与商品购销无关的应收、应付款项， 包括其他应收款和其他应付款等。在正常情况下，其他应收款和其他应付款的余额不应过大， 如出现余额过大甚至超过应收账款、应付账款余额的异常情况时，就应注意是否有操纵利润的情况。利用其他应收款虚增利润的常见方法是：将已损失的资产转入其中，使亏损不体现出来。利用其他应付款隐藏利润的常见方法主要是：将已实现的收益转入其中，使其不列入利润表。

（三）变更会计核算和会计估计方法

1.企业随意改变折旧年限和折旧计算方法。利用政策规定的模糊性，延长固定资产折旧年限和改变折旧计算方法，使本期折旧费用减少，相应减少了本期的营业成本，从而增加了本期账面利润。同时，还可以通过低估资产价值达到同样的目的。对固定资产占总资产比重大的企业，折旧政策的调整对当期的利润影响重大，因而成为某些上市公司操纵利润的重要手段。

2.随意改变长期投资的核算方法。长期投资的核算方法有成本法和权益法，各自有严格的适用条件和标准，但有的企业却无视这些条件和标准，对长期投资随意在成本法与权益法间变动。在被投资企业盈利的情况下，将长期投资的核算方法由成本法改为权益法。一方面可以虚增当期利润;另一方面，如果投资企业和被投资企业的所得税率相同，则无须为这些增加的利润缴纳所得税。

3.利用资产减值准备。根据《企业会计制度》和《企业会计准则》的规定，企业共计提八项减值准备。计提减值准备时，减少当年利润，而以后年度冲回减值准备时则可以增加当年利润。某些上市公司充分利用这一政策，先前提取大额减值准备，以后再以各种名义说明那些已减值资产逐年恢复了原有价值，因此冲回已提减值准备，虚增利润。

（四）利用关联方交易

关联交易是上市公司普遍存在的现象。关联交易不同于单纯的市场行为，存在通过地位上的不平等而产生交易上的不平等，从而迎合自己利益需要的可能。关联方之间通常利用资产重组、费用转嫁、转移价格、虚构交易，以及改变投资核算的方法等对上市公司进行利润操纵。另外，还有利用非经常性损益操纵利润，例如出售、债务重组、利用补贴收入等。

（五）利息费用资本化

按现行会计制度规定，为构建固定资产而发生的专门借款，在固定资产达到预定可使用状态之前发生的利息支出计入在建工程，予以资本化，而在固定资产达到可使用状态后的借款利息支出计入当期损益。利息资本化是为了满足收入与成本相配比原则的需要，但在实务中，不少企业将它作为一种操纵利润的手段。

三、企业会计报表利润操纵的识别方法

（一）分析利润表的内部结构

企业的利润主要来自营业利润，而投资收益和营业外收益则不能代表企业的核心盈利能力。如果投资收益和营业外收益较大，就应关注是否存在通过“创造性的会计程序”操纵利润的问题。这种操纵方法包括会计政策和会计估计变更、会计报表合并范围的变动、关联交易等。一些国家的证券机构要求上市公司披露“扣除非经常性损益的净利润”和“扣除非经常性损益的每股收益”，正是因为营业外收益与部分投资收益不具有经常性和稳定性，不能代表公司真正的盈利能力。

（二）分析相关财务指标

可通过流动比率等指标分析企业的短期偿债能力。一般而言，这些指标越高，表明企业短期偿债能力越强，但同时也表明流动资产占用过多。可通过企业资产周转率等指标，分析企业的资产运用效率，判断企业财务安全性及资产的收益能力。资产周转率越高，表明企业资产的变现能力越强， 企业的财务安全性越高， 同时也表明等额资产实现收益的能力越强。

（三）结合现金流量表进行分析

将企业经营活动产生的现金净流量、投资活动产生的现金净流量、现金净流量总量，分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较，以判断企业主营业务利润、投资收益和净利润的质量。如果某企业的现金净流量长期低于其净利润，则意味着该企业可能将本应作为费用处理的一些项目变为虚拟资产，即该企业通过增加虚拟资产来操纵利润。

（四）运用趋势分析法进行分析研究

连续观察若干年的财务报表，有助于发现企业报表粉饰情况。通常企业各期的报表数据的变化有一定合理的范围，并且通过分析可以对其变化作出合理解释。如果不能找到适当的解释或者变化异常，则应注意是否人为操纵。

四、企业会计报表利润操纵的治理策略

（一）加强对上市公司的治理

虚假会计信息从生成到对社会公告要涉及多个市场主体，而上市公司则是产生虚假信息的源头，是治理的重点。在对上市公司的治理中，要从公司负责人和财务负责人这两个源头抓起。首先，要对其进行法制教育和职业道德教育，加强《会计法》、《公司法》、《企业会计制度》、《证券法》等法律法规的宣传和普及，使其牢固树立起风险意识和法治观念。其次，要从制度安排上减少虚假信息的产生。一要完善公司治理结构。目前，我国上市公司治理结构中还存在着制约机制不够健全的问题，主要表现为“一股独大”，控股股东与上市公司在人员、资产、财务方面分离不彻底、上市公司决策权过多集中于控股股东，致使容易发生内幕交易、操纵股市、转移资产等问题，以及为了自身利益，制造虚假信息，损害中小投资者的利益。因此，可通过持股结构的调整，分散大股东的股权，解决“一股独大”的问题，增强不同持股者之间的相互制衡。同时，应建立健全独立董事制度，增强董事会内部的制约机制。二要完善公司内部会计控制体系，对公司的各项经济活动实施严格控制，规范公司的财务行为，从而保证会计信息的真实与完整。

（二）增加操纵成本，加大惩罚力度

根据经济学“追求效用最大化”和“理性经济人”的原理，利润操纵者必定遵循成本效益原则，以获得预期收益为主要目的。一些上市公司之所以肆无忌惮地进行利润操纵，主要要原因就在于利润操纵的预期收益远远大于风险成本。一方面，要尽快建立健全民事赔偿制度，维护广大投资者的权益，提高利润操纵者被发现的可能性和受到惩处的力度;另一方面，要尽快构建有效的市场退出机制，对有利润操纵行为的上市公司依法依规惩治，对利润操纵者不仅追究其民事责任，还要追究其刑事责任。

（三）增强CPA 审计的独立性，培育中介机构的公信度

独立性是CPA 审计的灵魂。上市公司利润操纵事件的频繁出现，一个重要原因就是CPA 在审计过程中的独立性得不到保证。强化会计师事务所等中介机构的独立性，是培育其社会公信度、提高上市公司会计信息质量的重要环节。可借鉴美国《萨宾纳斯——奥克斯莱法案》的做法，禁止CPA 为上市公司提供会计咨询服务等非审计业务，合理安排会计师事务所等中介机构的从业范围，防范CPA 审计的道德风险。

（四）加强会计人员的诚信教育

诚信在当代社会既是道德资源、经济资源，也是会計从业人员必须具备的一项基本道德品质。开展会计诚信教育，有利于提高会计从业人员的公信力水平，促使其形成诚信品质，进行诚信实践活动。应不断加强会计诚信教育，建立严重失信会计人员“黑名单”制度，健全会计人员守信激励和失信惩戒机制，进而遏制企业利润操纵行为的发生。

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（作者单位：滁州市第一人民医院，安徽 滁州 239000）