关于长期资产减值损失不转回的分析

吴为民　祁曼丽

摘 要：2006年2月15日，财政部发布的《企业会计准则第八号——资产减值》明确指出：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。这是本次修订的资产减值准则与原有的会计制度的一个重要差异。财政部的这一规定立即掀起了一股热潮，支持其规定并验证其合理性以及持反对意见的学者各有说法。文章分别从支持和质疑长期资产减值损失不转回的两大方面的观点着手，比较国内外处理差异，对新准则下利润操纵空间进行分析，提出了转回长期资产减值损失并将其计入所有者权益下的未分配利润或权益子科目的方法。

关键词：资产减值；减值转回；可收回金额

中图分类号：F035.3 文献标识码：A 文章编号：1006-8937（2015）20-0136-02

1 背景概述

自1998年开始，几乎每次会计制度的调整部分都会涉及到资产减值。2006年发布的新会计准则中，资产减值准则再次成为变动幅度最大的准则之一。关于资产减值计提与转回的相关规定的初始意图是为了通过会计处理反映资产的真实价值，提供有效的会计信息，得到正确的决策，但在实际操作中不乏利用资产减值准备的计提与转回进行盈余操纵的例子。针对这一状况，财政部修订的新会计准则明确规定资产减值损失一经确认在以后的会计期间不得转回，资产减值能否转回将对资产负债表和利润表产生重大的影响。

《企业会计准则第八号——资产减值》所涉及的范围指对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、无形资产、探明石油天然气矿区权益的相关措施、商誉等，并不涉及存货、以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、应收账款等。

2 资产减值损失转回的国际处理差异

目前国际会计准则（IASS）与美国会计准则委员会（FASB）以及我国现行会计准则（CASS）的主要分歧集中在长期资产减值损失转回上。

国际会计准则认为减值损失转回不是一项重估价，企业应在每个资产负债表日对已减值的资产进行重新确认，判断资产减值损失是否恢复。如有回升应转回减值损失，由于资产减值损失转回而增加的资产账面价值不能够高于以前年度没有确认资产减值损失时的账面金额，已确认的商誉的减值损失不得转回。国际会计准则处理的理由很简单，既然出现了减值迹象，我们计提减值损失，当减值迹象消失或者得到好转时，我们应该如实反映资产的真实价值。美国会计准则委员会则认为在确认了资产减值损失后，资产的账面价值就成为了新的计价基础，企业不应该在以后的会计期间调整相应的成本，当资产减值恢复时视同评估资产增值的处理，因此不应该转回已经确认的资产减值损失。

我国会计准则主要是为了防止盈余的操纵，借鉴了美国会计准则委员会的处理，确认减值不转回极大程度上控制了上市公司利润操纵的问题。

3 我国资产减值损失不转回的原因分析

3.1 降低利润操纵的空间

最为典型的是对2004年减值损失转回金额最大的前20家上市公司报表进行分析，通过转回前期的资产减值损失，有不同程度的人为调整损益迹象。

2家ST（Special Treatment，即特别处理，上市公司连续两年亏损将被冠以ST头衔；连续三年亏损国务院证券管理部门将暂停其股票上市；连续三年亏损且未能在期限内消除影响因素的将被终止上市）公司分别增加当年的利润32 495万元和4 500万元，占各自当年净利润的309%和581%，成功地摘除了ST；3家上市公司分别增加当年的利润28 080万元、6 885万元和5 003万元，避免当年出现亏损；6家上市公司维持和提升了经营业绩。

3.2 降低了业务核算的复杂程度

税法规定各项长期资产减值准备不允许税前扣除，因而产生了可抵扣暂时性差异。减值准备的提取直接导致相应的减值资产的折旧或者摊销费用应在未来的期间作出相应的调整，以使该资产在剩余的使用寿命内系统地分摊调整后的账面价值。由于税法和会计的处理差异，如果减值损失转回则必须要对纳税差异的转回进行重新核算调整，增加了业务的核算难度。

3.3 防止与历史成本相背离

借鉴美国会计准则的处理，防止与历史成本相背离。减值后的资产将以新的成本计量，除了发生再次减值外，等同于新的历史成本，资产减值损失不转回也避免了对成本的反复调整。

4 质疑资产减值损失不转回的原因分析

资产减值损失不转回能够在一定程度上降低利润操纵的空间，但是其降低作用是有限的，不能完全改变企业利用资产减值损失来调节利润的现状。

4.1 处置资产等同转回及折旧摊销的影响

资产减值损失一经确认，在以后期间内不得转回，但准则却另行规定在处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出，以及在债务重组中抵偿债务符合终止确认条件的资产应将其减值准备转销。于是不少企业利用此规定，在亏损当年超额计提减值准备，然后根据需要在次年处置相应的资产，等同于减值损失的转回，又为利润操纵提供了空间。同时长期资产如固定资产和无形资产的折旧摊销费用影响了当期损益。若大额计提资产减值损失，典型的后果是减值资产的折旧和摊销费用将大大减少，以后期间核算的利润将会显著增长，提高了以后的经济绩效。

4.2 短期资产减值损失可以转回

我国将资产分为长、短期处理，规定长期资产减值损失不转回，但短期资产减值损失因为市价等各方面因素的原因成本变动的较为频繁，减值恢复的可能性较大，于是短期资产减值损失是可以转回的。在长期资产减值损失不得转回的这扇门关了的情况下，短期资产减值损失的转回却开了另一扇窗，处理简单易行。

4.3 可收回金额的选取

关于可收回金额的计算，涉及的公允价值的选择明确规定了公允价值选取的三个序位。由于我国市场机制的不完善，在实务中往往采用的是以同行业的类似资产的交易价格或者结果进行估计作为公允价值，即利用公允价值的第三序位进行可收回金额的计算，同行的价格又成为了另一个操纵可收回金额的方法，从而直接影响减值准备的计提。折现率的选取所使用的折现率应该是反映当前货币市场的时间价值和资产特定风险的税前利率，准则规定折现率的确定首先以该资产的市场利率为依据；其次当市场利率无法从市场获得时可用替代利率（如加权平均资金成本、增量借款利率或其他市场利率）作出适当的调整，通常使用单一的折现率来处理。于是当企业无法获得市场利率时，替代利率成为了主导，需要指出的是我们更多选用的是需要风险调整后的利率，而且在折现时微乎其微的小数点将会带来巨大的差异，为可收回金额的核算带来了另一隐患，影响了减值准备的计提。

4.4 不能如实反映资产的真实价值

影响了资产负债表的公允性，降低了会计信息的可靠性。计提资产减值准备的目的是为了反映资产在当时条件下的真实价值，当减值因素消失时，特别是由于政策性原因的改变导致减值恢复的，其减值损失的转回理所应当。强制性禁止资产减值损失转回，会影响会计信息的客观性，得不到资产的真实使用价值。

4.5 与国际会计准则处理相矛盾，可比性降低

与国际会计准则的处理相矛盾，资产减值损失不转回导致了和国际财务处理上产生实质上的差异，降低了国际财务报表的可比性，自成国别会计。而如今的趋势是以全球会计为主导，对于跨国公司来说需要调整其财务报表才能达到要求，无形之中增加了跨国公司的转换成本。

5 资产减值不转回的折中办法及建议

长期资产减值损失不转回在一定程度上顺应了我国的国情，但不能起到实质性遏制利润操纵的作用，纵然资产减值损失的转回是企业利润操纵的利器，我们也不应该以逃避的方式来解决这个问题。若强制性要求不转回将会极度影响会计信息的质量。笔者建议转回长期资产减值损失，得到与国际接轨的共性，减少跨国公司的转换成本，但为了防止上市公司利用资产减值损失转回进行利润操纵的问题，提倡用以下方式进行处理长期资产减值损失转回的问题。

减值损失转回并不按照短期资产减值损失转回的渠道，即不去冲减有关的成本费用支出或者增加投资收益，而是将转回的资产减值准备计入所有者权益，计入利润分配——未分配利润账户或者在所有者权益中新设权益子科目，当资产减值准备转回时借记有关资产减值准备账户，贷记所有者权益科目如利润分配——未分配利润或新设的权益子科目。

笔者认为此举在一定程度上达到了与国际会计准则的实质性的趋同，易于理解，都是支持了资产减值损失的转回，更能遏制上市公司利用资产减值损失转回来进行利润操纵的方法，同时能够反映出资产的真实价值，提高了资产负债表的公允性和可靠性，增强了信息的质量，有利于会计信息相关性的提高。可以说在某种程度上将质疑资产减值不转回的理由完全消除，也能达到财政部遏制资产减值损失转回操纵的初始意图。

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