地方政府税收优惠承诺的效力探析

[提 要]随着市场经济的迅猛发展，地方政府与投资方签订招商引资协议的情形日益增多。最高人民法院对于招商引资协议的法律定性及效力判断的不同，表明适用“一刀切”模式之不妥当，应当结合合同的内容、合同磋商过程以及合同的实际履行情况等综合考量判断。定性之不同不影响信赖利益保护原则的运用。地方政府在法定权限范围内制定的税收优惠政策合法有效，但在政府出现越权或违约等效力瑕疵时，相对人仍可以采取复议或诉讼的途径救济，并可同时主张对其经济损失进行赔偿或补偿。

[關键词]招商引资协议;税收优惠承诺;诚实信用原则;信赖利益保护;法律规制

[作者简介]鲍伊帆（1997—），女，华东政法大学硕士研究生，研究方向为民商法学。（上海 200050）

一、地方政府招商协议的法律定性

地方政府招商协议的法律定性在实务中存在诸多争议。涉案协议和税收优惠政策的效力判断，是解决该问题的核心内容。对地方政府与投资者签订招商引资协议行为的法律定性，决定了如何对其行为后果进行有效规制。

（一）典型案例

案例一：1998年，黑龙江省大庆市人民政府（以下简称“大庆市政府”）计划通过优惠承诺吸引社会投资，在大庆万宝地区投资建设集中供暖锅炉房，大庆市振富房地产开发有限公司（以下简称“振富公司”）于1998年4月27日向大庆市政府提交投资申请，并于1998年8月30日开始施工。随后，大庆市政府于1999年1月22日就该项目优惠政策的落实事宜开会并形成《会议纪要》，该《会议纪要》决定将优惠政策的形式更改为政府直接投资，并提供征费方面的政策减免。之后，双方因合同的履行及款项争议诉至黑龙江省高级人民法院，振富公司对该判决不服上诉至最高人民法院。

案例二：深圳市尚昆投资发展有限公司（以下简称“尚昆公司”）于2006年1月23日与河南省卫辉市人民政府（以下简称“卫辉市政府”）签署《投资协议》，协商确定了尚昆公司投资开发河南省卫辉市孙杏村镇片区文化旅游生态新区项目的相关事宜。在协议中，卫辉市政府向尚昆公司承诺了相关优惠条件并承诺向其提供诸多特事特办的行政措施。该投资项目于2007年4月基本完工，卫辉市政府却于此时发布禁止上述旅游生态新区投资项目继续实施的通知，尚昆公司因此遭受重大财产损失。尚昆公司依据该《投资协议》向河南省高级人民法院起诉，河南省高院认为本案属于民事诉讼的受案范围，裁定移送至新乡市中级人民法院合并审理。尚昆公司对该民事裁定不服，向最高人民法院提起上诉。

案例三：日照高科技工业园管委会（以下简称“日照管委会”）于2005年12月27日与中恒投资控股有限公司（以下简称“中恒投资”）签署《招商、投资协议书》，约定“高性能锂离子电池及材料生产项目”落户及开发的相关事宜，并约定由日照管委会于先后两期向中恒投资提供建设用地的使用。随后，中恒公司按照《招商、投资协议书》的约定，在日照工业园区中成立山东国恒能源有限公司（以下简称“国恒能源”），由国恒能源承继协议中中恒投资的全部权利义务。同年4月30日，日照管委会故意隐瞒国恒能源，在明知上述合同权利义务转移的情况下，与日照国晖电子科技有限公司（以下简称“日照国晖”）签署《补充协议》，并在协议中约定将《招商、投资协议书》中规定的应当属于国恒能源的第二期建设用地使用权让与于日照国晖。国恒能源以上述《补充协议》侵犯其合法权利为由，向山东省高院提起民事诉讼，随后其因对一审判决不服，上诉至最高人民法院。

案例四：自贡大象电子科技有限公司（以下简称“大象公司”）为取得涉案土地的使用权，于2009年11月17日与四川省自贡市大安区政府签署了《自贡大象电子科技园项目投资协议书》（以下简称“《投资协议书》”），涉案土地总面积达173.673亩。随后，双方签订《自贡大象电子科技园项目补充协议》（以下简称“《补充协议》”），该协议第一条约定，大安区政府承诺以每亩五万元的地价对整个项目的用地施行财政产业扶持，作为对该项目的优惠补助条件。而后，双方对《投资协议书》和《补充协议》的效力及履行情况产生争议，因不服四川省高级人民法院（2013）川民终字第451号民事判决，向最高人民法院提起再审申请。

（二）政府招商协议法律定性之实务争议

《行政诉讼法》第12条第1款第11项及2015年5月1日施行的《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第11条对行政协议的概念和范围予以规定，行政合同包括政府特许经营协议，土地、房屋等征收征用补偿协议及其他行政协议。由于其并未明确规定政府招商引资协议的性质，导致法院实务中对招商引资合同的法律定性裁判之不统一。

在案例一中，最高人民法院认为《会议纪要》应当属于行政诉讼的范畴，原审法院将此作为民事纠纷予以受理并作出实体判决的行为不当，裁定撤销原民事判决。最高人民法院认为，本案所涉合同的双方当事人地位不平等，不属于民法意义上的平等主体，且没有形成民事合同关系。因此，尽管本案诉讼关系中存在诸多民事因素，其仍不属于民事案件的受理范围。

在案例二中，最高人民法院法院将《投资协议》认定为行政合同。法院认为，从尚昆公司与卫辉市政府签署的《投资协议》内容来看，其中有关招商引资优惠政策与诸多特事特办的行政措施的约定均属于政府行使行政权力的行为，合同双方当事人不符合《合同法》第二条规定的“平等主体”要素。同时，卫辉市政府发布的禁止涉案项目实施的通知应属具体行政行为。因此，最高人民法院裁定撤销原审民事裁定书，驳回尚昆公司的民事起诉。

在案例三中，山东省高级人民法院认为，日照管委会与中恒投资签署的《招商、投资协议书》的内容属双方真实自由的意思表示，且不违反法律法规的强制性规定，应当属于有效的民事协议，但日照管委会与日照国晖随后签署的《补充协议》因恶意串通而无效。于是，法院根据《中华人民共和国合同法》（以下简称“《合同法》”）和民事诉讼的相关规定作出一审判决。最高人民法院接受当事人的上诉请求后，经审理作出维持山东省高院民事判决的终审判决。由此可见，最高人民法院认为案例三中的《招商、投资协议》和《补充协议》均属民事合同。

在案例四中，最高人民法院亦将《投资协议书》和《补充协议》均认定为民事合同，并作出驳回大象公司再审申请的民事裁定。法院认为，大象公司和大安区政府签署的上述合同基于当事人双方完整且真实的意思表示达成，且没有违反法律和行政法规强制性规定的情形，应当属于有效合同。大安区政府为促进本地经济发展引入大象公司的投资项目，并向大象公司提供了优惠政策，同时双方约定以违约补偿方式作为违反优惠条件的救济途径。法院认为，本案关于招商引资优惠政策及违约条款的约定具体且明确，均合法有效。

（三）政府招商協议法律定性之学说争议

对于地方政府招商引资协议的法律性质，法学理论界主要存在三种观点：一是行政合同说，二是民事合同说，三是行政私法合同说。

1.行政合同说

首先，在合同当事人主体方面。政府作为具有公权力的行政部门，其给予优惠政策的行为属于运用公权力的行为。政府招商引资协议所规范的法律关系之双方当事人权利不对等，不符合民事诉讼中“平等主体”的资格要素。

其次，在合同内容方面。政府在此类合同中，通常会运用其公权力所带来的行政特权。这种行政特权不仅表现在政府提供税收等优惠条件的优势地位中，其在合同内容的其他部分也有所体现。例如，在此类合同中，政府对投资方的违约责任普遍约定得较为严格，当相对人违反合同规定时，政府享有单方终止优惠条件的权利;此外，在签订有关土地使用权的政府招商引资协议时，政府可以约定其享有无偿且随时将土地使用权收回的权利，该项行政特权在《闲置土地处置办法》等行政权力之运用较为凸显的法律、法规中有所规定，但是在民事合同中可以被认定为双方权利义务明显不对等的情形。

再者，在合同履行方面。政府招商引资协议中约定的优惠条件的实现，通常需要其他行政机关在执行环节中的配合。例如，在实现税收优惠、征费返还等优惠承诺时，相关行政部门的行政审批等执行工作尤为重要。由此可知，政府优惠承诺的兑现环节往往也需要依赖行政权力的行使，这是与一般民事合同之差异所在。

2.民事合同说

首先，从合同内容来看。政府招商引资协议主要调整财产性权益，其实质是一种以双方均付出合理对价的权利义务关系为核心的法律关系。虽然，行政机关通常具有较为凸显的公权力色彩，但其在市场交换的经济活动中也可作为平等的民事主体，参与民事合同的订立及后续的履行环节。在签署招商引资合同时，政府与相对人之间并非行政管理关系，行政权力仅起到辅助优惠政策实施的作用。

其次，从合同的履行来看。政府招商引资协议通常会对合同的违约、解除等救济性条款予以明确约定，投资方可在政府违约时享有合同约定之救济，这体现了双方当事人在履行合同时的平等关系。

再者，从合同的目的来看。政府订立招商引资协议是为了参与市场互动活动，实现经济利益，加速地方经济的发展，其不以行使行政管理为主要目的。该目的具有明显的民事合同属性，应当由《合同法》等民事法律规范加以规制。

3.行政私法合同说

有的学者认为，政府招商引资协议既不完全属于行政合同，也不能直接归入民事合同的领域，应当属于二者折中之行政私法合同，这是一种学理上的观点。行政私法（Verwaltungsprivatrecht）的概念来源于德国，其含义是运用私法性质的手段实现公法目的的行政管理[1]。例如，政府为家庭特别困难的学子提供助学贷款等。

支持行政私法合同说的学者认为，政府招商引资协议在形式上具有私法合同的外观，同时，其于内容上亦包含行政公权力之要素。鉴于上述情形，政府招商引资协议兼具行政与民事二者之典型特征，融合了公法与私法的双重特性，将其归为行政合同抑或民事合同均不为妥当，应当将其归入介于公法与私法之间的第三法律领域。

（四）笔者观点：根据合同具体内容，个案分析

上述三种学说均具有一定的合理性，但尚有不足之处。首先，行政合同说提出，招商引资合同中行政主体公权力的行使导致合同主体的不平等性，这是将招商引资合同定性为行政合同的主要依据。但是，随着行政合同与民事合同的形式日益趋同，行政合同的行政特权认定需要以合同当事人双方之间的约定，或者法律、法规的条文规定为前提条件[2]。由此可知，体现行政优益性的行为并不当然能作为认定行政机关行使行政特权的判断依据。其次，民事合同说主张“目的说”，即行政主体签订合同并非以行使政府管理为目的，并以此为区分行政合同与民事合同的主要依据。但是，在有些合同中，合同目的的判断处于模棱两可的状态，关于其目的是否为行使特定行政管理显得较难分辨。

从上述典型案例的分析可以看出，在不同的案件中，最高人民法院对政府招商引资协议的法律性质认定采用不同的裁判立场。例如，最高人民法院将案例一和案例二当中的《会议纪要》与《投资协议》认定为行政合同，并将案例三和案例四当中的《招商、投资协议书》、《补充协议》和《投资协议书》归为民事合同的范畴。同样，在地方各级人民法院中，即使是同一法院，有关招商引资合同的性质仍存在不同的处理方式。

笔者认为，关于政府招商引资协议法律性质的认定，需要结合合同的具体内容以及个案情形分析，如应当全面考虑该合同的签订目的、合同签署过程中当事人的磋商与参与，以及合同的后续履行等情况。倘若将其统一划分为行政合同或民事合同，可能会出现与事实相冲突的情况。具体而言，在案例一中，大庆市政府以《会议纪要》的形式规定税收优惠承诺，会议纪要系行政机关内部就某一特定事项开会表决形成的会议记录，属于行政机关的内部决议。因此，本承诺约定的形成过程具有明显的行政属性。同样，在案例二中，卫辉市政府与尚昆公司虽签署了投资协议，但协议中具有诸多向投资者提供特事特办的行政措施的条款，且卫辉市政府禁止该项目实施的单方面决定是以发布通知的具体行政行为方式做出。从该份协议的内容以及后续实施、履行等方面来看，此政府承诺具有较强的行政特征。因此，在前两例案例中，最高人民法院均对涉案税收优惠承诺作出了行政合同的定性处理。与此相比较，在后两例案例中，政府与投资者之间签订的投资协议，其各方面均不具有突出的行政属性，而更符合典型民事法律行为的特征，应当将其归属于民事合同的范畴。

1.信赖利益保护原则的适用不区分合同类型

在大陆法系中，“信赖利益”的概念由西欧著名法学家耶林教授在缔约过失理论中提出，其意图在于，在合同成立之前，运用一种全新的债的形式保障合同双方的合法权益。随后，在英美法系中也产生了信赖利益的理论，“信赖利益”的概念由美国学者富勒在其撰写的《合同损害赔偿中的信赖利益》中得以奠定[4]。二战过后，“信赖利益保护原则”于1956年由德国联邦行政法院“安寡金”案判决正式确立，并于1976年由德国的《联邦行政程序法》明文规定为行政法领域的基本原则[5]。

2.税收优惠承诺轻微效力瑕疵的法律救济

当地方政府作出的税收优惠承诺的法律效力存在瑕疵时，对其一律予以撤销有失妥当。当该承诺仅具有程序性事项等轻微瑕疵时，基于诚实信用原则，优先选择保护投资方的信赖利益，将更有助于维护法律的安定性。

3.税收优惠承诺无效的法律救济

税收优惠承诺的有效性判断，以其是否具有法律依据为判断标准。若该承诺不具有法律、法规依据或国务院的合法授权，或者承诺的内容超越了现行税收法律的规定，则应当属于具有明显且重大违法情形。同时，中央政府对地方政府作出的税收优惠承诺作出无效或撤銷的决定时，应当具有充分的证据和理由，以保护投资方的合理信赖利益。

四、结语

税收政策的制定应当严格遵循税收法律法规的规定，这是对税收法定原则的贯彻与执行。根据《税收征管法》和《企业所得税法》等法律，通常由两个机关享有税收优惠政策的制定职权，一是全国人大及其常委会，二是经由法律授权的国务院。同时，国务院于2017年下发的通知中，首次规定地方政府在一定范围内享有税收优惠的制定权。这为地方政府制定税收优惠政策的主体资格提供了法律依据，地方税收优惠的效力认定与法律规制显得愈发重要。国发[2015]25号文件为其规制问题提供了有效的途径，国务院从原先对地方税收政策一律清理的态度，转变为设置过渡期、不溯及既往、分类处置的解决思路。由此可见，这是中央政府对诚实信用原则的良好贯彻，也为法律秩序和社会经济的稳定长久发展奠定基石。

[参考文献]

[1]顾颖莹.新型行政私法行为研究——对招商引资合同的探讨[J].新经济，2014，（8）.

[2]杨欣.论行政合同与民事合同的区分标准[J].行政法学研究，2004，（3）.

[3]叶姗.地方政府税收减免承诺的效力瑕疵[J].当代法学，2017，（6）.

[4]汪智超.《合同法》上的信赖利益及其保护[J].河北企业，2019，（8）.

[5]吉化振，胡博文.浅议行政法中的信赖保护原则[J].经济师，2019（9）.

[责任编辑：熊文瑾]