先进制造背景下财务会计的优化探讨——以芯片制造业成本管理为例

时间：2024-05-07

曹桂莲

（绍兴中芯集成电路制造股份有限公司，浙江绍兴 312000）

0 引言

工业生产始终是整个国民经济体系的主体骨架，财务会计的整体思维也是围绕着工业制造供产销模式展开的。在经历了多年来实体经济尤其是制造业的沉寂之后，随着提振实体经济政策的推出，近年来整个制造业尤其是以创新驱动为主要特征的先进制造得到了各方的关注。尽管先进制造与高端制造的概念尚无权威、统一的技术专业描述，不过从财务会计的角度看，常规的先进制造或称高端制造（以下简称为先进制造）在财务方面具有一些共同的特质。毫无疑问，先进制造已成为中国经济高质量发展的重要期待之一，先进制造背景下的财务会计（包括但不限于成本管理）从理念到方式、从思维到工具、从硬环境到软认知，都需要随着技术进步与商业环境的巨变进行适应性调整和优化，为先进制造行业持续发展做出贡献。本文依据国内芯片制造行业的发展现状，基于财务视角，在简要分析近年来先进制造行业发展态势的基础上，引出先进制造业成本管理领域的专业理念，深入分析成本核算方法的创新应用，最后进一步梳理先进制造特征下的财务分析思路。

1 先进制造行业发展现状：投资热与管控弱并存

传统制造业是以机械制造为基础，其生产过程一般为通过机械加工将原材料转化为产成品。传统制造的管理提升和风险控制，通常集中于加工工艺范畴，多关注先进的或能力齐全的机床和设备，从产品质量、生产效率和成本管理等方面进行管控，较少关注市场竞争及如何对接客户需求、缩短生产周期和交货期等。而先进制造生产技术发生了质的提高，采用的是创新型生产模式，是指吸收信息技术、机械材料以及现代管理等方面高新技术成果，持续迭代，综合应用于产品制造链上下游的全过程，是凭借信息化、自动化、智能化、柔性化、生态化生产方式，取得良好的经济效益、社会效益和市场效果的一种生产形态。因此，先进制造是传统制造技术发展与信息技术和现代管理技术融合的结晶。其实，回顾制造技术的发展历史，制造技术早期是由欧美发达国家主导的，20 世纪50、60 年代，日本先进制造技术和行业日渐繁荣，世界制造业格局便呈现出欧美日三分天下的局面。经过改革开放，中国经济不断发展，国内工业发展水平也得到了明显的提升，而在新技术革命的浪潮下，中国先进制造正在面临经济全球化的重大挑战，从企业到政府都拼尽全力，期待有所突破。先进制造业投资热情高涨，但管理软肋依然存在。先进制造领域中的各种矛盾值得我们关注和分析，这也是深化先进制造业财务会计微观层次分析的出发点。

1.1 行业发展态势引发投资热情

进入经济全球化时代后，在技术进步的推动下，在新兴产业发展的带动下，先进制造呈现出产业投资规模扩大的趋势。以集成电路制造业为例，伴随线条精细化、线宽最小化的制程工艺技术提升，芯片性能不断增强，同时，芯片的制造成本提高，产业投资规模迅速扩大。据集成电路行业专家分析，目前一条主流芯片生产线需投资50 亿至100 亿美元，包括光刻、刻蚀、扩散、注入、薄膜、研磨等先进工艺制造设备的投资。此外，制造工艺技术研发需要大量的投资，先进工艺技术研发需投入数十亿美元。党中央、国务院已提出要加强人工智能、工业互联网、物联网等新型基础设施建设，“新基建”有望成为推动我国集成电路产业乃至整个先进制造业更好更快发展的重要力量。

1.2 巨大变化引起管控痛点

面对巨额投资与较长回收周期，企业管理者必须考虑如何有效控制成本、精准核算成本、提高产品竞争力。许多先进制造企业在成本管控及企业运营存在一些问题和痛点。一是管理组织方面的痛点，包括成本意识跟不上竞争的要求、成本管理体系不完善、成本控制组织结构不完善、全面成本管理能力提升不够、成本管理基础制度不统一。二是管理流程方面的痛点，包括缺乏闭环性管理流程、隐患点排查不及时、成本管控覆盖不足。三是管理模型的痛点，包括成本核算的精细度不够，核算方法传统、单一。四是信息系统的痛点，包括系统集成性不够、自动化程度不高和风险预警能力不足。

2 先进制造引领的成本理念：三个创新视角

面对先进制造企业生产经营和成本管控的痛点，需要对症下药，顺应先进制造带来的成本意识强化和成本概念创新，从多个维度进行分析，建立新的成本管理框架，形成全新的成本管理系统，切实改进成本管理工作。

2.1 多维度成本创新理念

成本不是单一维度的物料消耗以及费用的归集与分配，应该面向市场去确认和计量多种资源的投入。第一，精细化成本管理。成本与利润是一个事物的两个方面，分析利润结构与成本结构都需要精确分层，有针对性地改进。第二，财务管控多账簿核算。随着现代信息技术特别是数据技术的兴起，企业必须打破往昔平面核算的桎梏，实施灵活多样的成本汇集与分配核算。第三，价值链成本管理。采用全链条成本核算而不再是单一环节的独立核算。第四，实时性成本核算。在系统上线的前提下，更加快捷、及时甚至实时地提供总成本与单位成本的核算结果，不固守按月进行核算的节奏。第五，实行闭环性成本管理。总之，先进制造企业成本管理务必以上述理念为引领，才能顺应经营环境变化，消除管理痛点，提升成本管理水平和企业核心竞争力。

2.2 全生命周期成本框架

在传统的会计概念框架内，产品的价格是根据该产品的全部开发费用加上一定的利润确定的。但是在市场竞争白热化的时代，是市场决定产品的价格，也就是说价格决定于顾客愿意付出多少。具有竞争力的成本不仅仅是指产品设计和制造的成本，而是包括用户购置产品以后的运行成本、维护成本及报废后的处理成本在内的全新成本概念。客户已经基于全生命周期成本概念选择产品了，生产者也必然顺应这种要求，基于产品的全生命周期实施精细化成本管理。通常，一种产品全生命周期的总成本＝产品设计成本＋产品制造成本＋产品运行成本＋产品维护成本＋产品报废处理成本。可见，成本管理控制的时间范围已经发生了巨大变化，需要适时地改进和提升成本管理工作。

2.3 业财融合下的成本管理系统

信息技术的发展带动了先进制造业会计成本条线与业务条线的融合，也就是说，能够使用ERP 信息系统中的财务子系统、供应链管理子系统、生产管理子系统（BOM＼MES）等各相关模块的信息完成制造成本核算。成本管理系统在对原始数据进行采集、录入、检查、核对后，按照参数选项预先设定的成品核算方法进行成本凭证处理、账表生成，并进一步形成成本汇总表、成本明细表、成本自定义报表。总之，成本核算能够无缝对接企业生产流程管理系统，将业务和财务完全融合起来。

3 先进制造产品成本的核算：重构核算方法

成本核算的生命力就是要精准，而现行的核算方法却令人费解。因此，需要深入理解成本核算基本理论，分析现行成本核算中所出现的种种被动和粗放情形，寻找更加精准、更加合理的成本核算方法。

3.1 传统成本核算方法的时代困惑

长期以来，提及工业企业的产品制造成本核算，人们都会想起以产品品种作为成本计算对象的“品种法”，以产品批别作为成本计算对象的“分批法”（或称“订单法”），以及以产品生产阶段或“步骤”作为成本计算对象的“分步法”三种方法。这些核算方法曾经主导着成本核算工作。因为传统制造是通过加工活动将原材料转化为产品的产业。在这种物质对象发生物理与化学变化的过程中，成本主要追寻着产品的理化形态变化而推进。产品成本伴随着生产工艺，从而形成品种法、分批法和分步法分别对接各类制造的时代特征。通常情况下，“料”占据很大比重，“工”按生产工时分配，“费”参照机器工时进行分配。而在先进制造框架下，随着智能装备和筥技术工具的应用，传统意义的直接人工费几乎为零，而间接成本则更加多样化，主要包括：高额的先进设备投资，即支持先进制造模式的高精尖设备的引进；设备的维护成本，备品备件的科技含量高导致其日常保养和维修费用极高；专业人员薪酬；软件费用。有研究做过统计，先进制造业中，直接费用（材料费）占成本比重甚低，而间接成本上升到60%～90%，主要体现在设备价值提升与间接成本增值驱动。而在先进制造领域，工艺、设备、管理技术中都有要求高、资金投入大的关键工序。芯片制造离不开光刻机、光刻胶，更离不开设计、技术与全套流程模式。面对先进制造企业投资额巨大且回收周期长、制造工艺要求高、技术更新速度快、进入与退出行业壁垒高等特点释放出的固定成本很高、经营杠杆高的财务特征，传统成本核算方法劣势明显。

3.2 作业成本法及时间驱动作业成本法

先进制造高度依靠设备的自动运转，为弥补传统费用分配方法简单、粗放、不适应的不足，专家们探索应用作业成本法（ABC）以及时间驱动作业成本法。作业成本法是把企业经营过程划分成一系列作业，通过驱动成本的作业来分配间接管理费，从而计算出产品的成本。其导向是“产品消耗作业，作业消耗资源”，生产导致作业发生，作业导致成本发生，作业是成本管理的重点。资源是成本的源泉，包括人工、材料、生产维持成本。作业成本法的核算流程是先确定作业和作业中心，再确认成本动因，并建立成本库，之后进行资源费用的归集和分配，最后进行作业成本的分配。时间驱动作业成本法是在作业成本法的基础上使用时间作为作业的唯一基本衡量手段，作业的时间可以由管理人员来估算，这样统计起来容易很多。

3.3 先进制造成本的创新模式

成本核算的核心在于准确性，遵循投入产出规律，能够校正成本信息，满足成本控制的需要。比如，作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品和服务的一种成本计算方法。先进制造常常面对价值极高的制造设备带来高额折旧费用和维护费用等间接费用的分摊，需要以成本动因作为分配标准，将企业的生产过程细化为各项作业，将所有作业成本分配给成本计算对象，准确计算产品成本。因此，在创新驱动下，会计界亟需整合企业现有资源，进一步梳理“料”“工”“费”的发生与分配之间的关联性规律，必须依托先进制造的主要特点设计成本管理的优化方案，按照制造业价值链的不同环节进行梳理，构建先进制造业内外部完整的成本管理体系和成本项目精细化分摊模型。

4 先进制造企业的盈利分析：分层解剖思路

现实的先进制造同样存在投资巨大、盈利期长的情况，盈利不是一蹴而就的。这就需要冷静、全面地分析其财务状况。

4.1 基于利润表思路的逻辑分析链

以芯片制造业的成本和盈利分布态势分析为例，需要采用财务会计与管理会计相结合的思维方式，实施不同生命周期阶段的分层级解读。因此，先进制造企业更适合采用“剥洋葱（peeling the onion）”思维方式来推进分层级财务分析，逐层深入，抽丝剥茧，穿透式分析各个层面的财务绩效问题。

从现行的常规利润表层次结构看，利润表自上而下分成三大层次，依次是：

第一层——经营利润。营业利润＝营业收入－营业成本－营业税金及附加－管理费用－财务费用－销售费用－资产减值损失＋公允价值变动收益（损失以“－”号填列）＋投资收益（损失以“－”号填列）。

第二层——利润总额。利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出。

第三层——净利润。净利润＝利润总额－所得税费用。

上述三个层次是对外报表的利润表层次。如果再深度分析企业内部利润产生的具体过程，那么，营业活动环节的营业利润、产品自身的边际贡献也是利润的源泉。

内外结合起来，就形成一个贯穿利润整个形成链条的分析思路。也就是说，遵循利润表层次结构，这种分析的逻辑层次是“净利润—利润总额—经营利润—营业利润—贡献毛益总额”。

4.2 由外至内的利润责任主体分析

通过上述逻辑链条的构建，可以对芯片制造企业的财务绩效逐层进行分析，这种分析能够清晰地洞察利润真正的产出过程，从而避免“眉毛胡子一把抓”的粗放式管理，提出合理的、有针对性的意见。这个分析链条需要从外部逐渐向内部推进，现提出分层解剖的过程与方法。

净资产收益率（权益报酬率）是公司整体经营绩效考核的立足点，能评价企业盈利能力，更能反映资本净收益和资本增值的状况。从责任主体角度考虑，净利润和净资产收益率也是公司董事长作为公司责任主体最能体现其责任与绩效的综合指标。利润总额是一个关键绩效指标（KPI）。从责任主体角度考虑，利润总额及其质量指标的责任主体则是公司董事长、总经理。提升利润总额的基础主要表现为增加营业利润，同时有效地规划营业外收入，并严格控制营业外支出等全面经营活动。经营利润也是董事长、总经理以及财务总监等主要关注的对象。提高经营利润，主要是在企业生产经营活动中采取各项改善措施。营业利润是决定公司盈亏的主导性指标，从责任主体角度分析，营业利润是公司财务总监和相关生产经营的第一线领导所关注的，从控制角度来说主要是控制产品固定成本总额。贡献毛益总额是产品销售收入总额和变动成本总额之间的差额，其关注的主体是公司分管生产经营的副总经理、财务总监等。要提升贡献毛益总额，主要是加大产品销售量，从而提升产品销售收入总额，并有效控制产品变动成本总额。