非货币性资产交换

孙秀花

讨论非货币性资产交换的会计问题。首先需要明确界定非货币性资产交换。

非货币性资产交换的认定

我国《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。具体来说：

一、 收到补价的企业：

收到的补价/换出资产公允价值＜25%，或：收到的补价/（换入资产公允价值+收到的补价）＜25%。

二、 支付补价的企业：

支付的补价/（换出资产公允价值+支付的补价）＜25%，或：支付的补价/换入资产公允价值＜25%。

总之，补价的比例=补价/较高一方的公允价值。补价比例高于25%（含25%）的为货币性资产交换，按《企业会计准则第14号——收入》等相关规定处理。

非货币性资产交换的确认和计量

非货币性资产交换的根本性问题是：换入资产如何计价以及是否确认损益。换入资产以公允价值计价就确认交换损益，而以换出资产账面价值计价则不确认损益。

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足以下两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：首先该项交换具有商业实质；其次换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。对这两个条件的判断是非货币性资产的会计确认和计量的难点。

一、商业实质的判断。判断一项非货币性资产交换是否具有商业实质，应当遵循实质重于形式的原则，使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该两项资产的交换具有商业实质。

非货币性资产交换符合以下两个条件之一的视为具有商业实质。

第一，换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。对于特定的非货币性资产交换来说，换入资产与换出资产之间在未来现金流量的风险、时间和金额三个方面的显著不同，既可以是三个方面都显著不同，也可以只是其中两个方面、甚至一个方面显著不同。

首先，未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。通常情况下，不同类资产之间的交换被认定为具有商业实质。例如：甲公司以一批存货换入乙公司的一项设备，由于存货流动性强，能在短的时间内为企业带来现金流量，而设备作为固定资产需要在较长的时间内为企业带来现金流量。两者产生的现金流量的时间跨度相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同，所以可以认定这两项资产交换具有商业实质。

其次，未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。例如，甲企业以一项专利技术换入乙企业的商标权。预计两项资产的使用寿命相同，在使用寿命内给企业带来的现金流量总额相同，但由于换入的商标权每年产生的现金流量比较均衡，而换出的专利技术是新开发的，开始阶段预计产生的未来现金流量明显少于后期，因而可能认为这两项资产每年产生的现金流量在金额上存在明显差异，可以认定这两项资产的交换具有商业实质。

再次，未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。例如某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢宾馆楼以备出租。该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在流入时间和金额上相同，但国库券利息风险很小，而宾馆的租住客人主要是散客，因而租金水平和入住状况等更受市场环境因素的影响，未来现金流量具有较大的风险。由于两者的风险明显不同，所以可以认定这两项资产交换具有商业实质。

第二，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。例如现实中，有的企业将自己拥有的一幢建筑物，与另一企业拥有的在同一地段的另一幢建筑物相交换，尽管两幢建筑物的建造时间、建造成本等均相同。如果其中一幢建筑物立即可供出售且该企业管理层也计划将其立即出售，而另一幢建筑物难以出售或只能在一段较长的时间内出售，从而至少表明这两项建筑物未来现金流量流入的时间明显不同。在这种情况下，这两项同类非货币性资产交换就可判断为具有商业实质；相反，如果这两幢建筑物都能立即可供出售且双方企业管理层也都打算将其立即出售，那就表明这两项建筑物未来现金流量流入的时间、风险和金额是相同的，不存在明显差异，这样，此两项同类非货币性资产的交换就不具有商业实质。

值得注意的是：预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的选择要考虑企业自身对资产特定风险的评价。实务中，不同类非货币性资产是否具有商业实质时，企业应当着重关注同类非货币性资产之间的交换。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

二、涉及公允价值的问题。从会计的角度看，公允价值是资产买入或卖出可以成立的价格，即售价。而资产的账面价值是资产尚未收回的历史成本。如果将资产的公允价值与账面价值的差额确认为损益，这个差额实际上是毛利，而不是净损益。补价金额的确定应该是考虑增值税的公允价值。对于涉及存货换入业务或换出业务，换出资产公允价值的理解都是含税的，换入资产入账价值可以根据换入资产在会计核算要求表示为含税或不含税。当有相关税费发生时，要按照各换入资产的公允价值比例进行分摊。而应支付的相关税费是指除增值税以外的其他税费。

（作者单位：山西同煤集团三医院）