论新旧会计准则之差异

孙传芳

为了约束上市公司的盈余管理，规范上市公司市场，从20世纪90年代初，财政部便提出了建立中国会计准则体系的总体目标，至2006年2月15日，财政部共发布了39项企业会计准则。中国会计改革经历了借鉴国际惯例、国际协调、国际趋同三个阶段。新企业会计准则于2007年1月1日在上市公司中率先执行，标志着中国会计制度改革已经进入了国际趋同的阶段，目标是建立符合我国市场化改革方向和全球认可的会计标准。这将成为我国跨级发展史上一个新的重要里程碑。新旧会计准则差异主要体现在以下几个方面：

公允价值计量属性的引入

美国是引入、使用公允价值的先锋。早在1992年，FASB就在其发布的准则SFAS第10号中规定了企业必须在会计报表附注中公布其公允价值。英国紧随其后，于1996年提出使用公允价值进行计量。1999年，国际会计准则规定在特殊的领域使用公允价值。考虑到我国市场经济发展的现状，公允价值目前在我国的运用主要体现在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面。公允价值的引入是我国市场经济发展的必然结果，它将对我们更好地发现企业的真实价值产生重大的积极作用。

存货计价、无形资产和非货币性资产交换的变更

新的《企业会计准则第1号—存货》第14条明确规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”新准则取消了旧准则中所允许的“后进先出法”和“移动加权平均法”。同时，新的存货准则要求商品流通企业的进货费用也应该计入当期费用。作为一种可以选择的简单处理方法，企业也可以先进行归集进货费用，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。

新的无形资产准则重新规范了无形资产的定义，明确了其适用范围。无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产，将不可辨认的商誉与无形资产区分开来。同时，对研究开发费用的费用化进行了修订，研究费用依然进行费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。新准则增加了有关不确定实用寿命无形资产的会计处理规定，明确规定了此类无形资产不再采用摊销的办法，而是采用减值测试。

新非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换同时满足以下两个条件应该以公允价值和支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：第一，交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。非货币性资产交换运用公允价值计量产生的结果是，这一交换将再次产生利润，而此前采用的账面价值计量基本不产生利润。

资产减值准备计提与冲回的新规定

根据新的《企业会计准则第8号—资产减值》第17条：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”资产减值在会计核算中体现为资产的减少和费用的增加。《资产减值》准则中规定资产减值损失不能转回的范围主要包括：固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等。存货、应收账款、短期投资、投资性房地产及生物资产等其他资产减值能够转回还应该根据其适用的其他具体准则的规定，如存货使用《企业会计准则第1号—存货》，存货跌价准备可以转回，转回的金额计入当期损益。

债务重组收益的确定

新企业会计准则改变了现行由于债权人让步而导致债务人豁免或少偿还的负债计入资本公积的做法，规定将债务重组收益计入营业外收入。对于实物抵债，引入了公允价值作为计量属性。新准则将债务重组利得可以计入当期损益的规定实现了与国际会计准则的趋同，同时增加了确认债务重组利得的前提条件是“债务人发生财务困难的情况下”，制约了对新准则的滥用，不恰当地确认债务重组利得的情况。

关联方交易的变化

与国际上一样，我国的关联交易五花八门，虽然以前财政部出台了抑制通过关联交易操纵企业业绩的相关规定，但鉴于关联交易计价与披露的专业性与复杂性，规定实际实施的效果并不理想，企业管理者更是热衷于通过关联交易操纵利润。新的会计准则出台对关联交易起到了一定的抑制作用。新准则首先取消了有关个别报表中关联方关系及其交易信息披露的豁免情况，规定企业个别财务报表中应当披露所有关联方交易及交易的相关信息。其次，新准则进一步扩大了关联方的外延，按照新准则的规定，更多的企业被划入到关联方的范围中。在新准则颁布前，许多企业有意通过增加控制的层次，例如通过若干个中间企业来影响和控制关联方，使得关联方关系复杂化，导致其辨认更加困难，为操纵企业利润提供方便。新准则的规定在一定程度上解决了这一问题，缩小了内部管理者通过关联交易操纵企业利润的空间。

综上所述，新企业会计准则内容更加全面，实现了与国际财务报告准则的趋同，对企业向外报告的财务报告信息质量提出了更高的要求。总体而言，与旧准则相比，新会计准则在更多的方面约束了内部管理者调节盈余的空间，将保护投资者利益放在重要位置，目的是提高企业财务报告的质量。

（作者单位：烟台广电信息网络有限公司）