税务令函的合理化探讨

□ 魏敬淼

（中国政法大学，北京 100085）

税务令函的合理化探讨

□ 魏敬淼

（中国政法大学，北京 100085）

税务令函有其正面的功能与作用，税务令函的性质是行政规则，税务令函对纳税人不具有直接的、规范上的拘束力，但对纳税人会产生实质性影响。税务令函的存在有其现实必要性，发挥其功能、实现税法的立法目的、保障纳税人权益等因素决定了应力求做到税务令函的合理化。本文提出了税务令函合理化的相关措施。

税务令函；机能；合理化

《婚姻法》司法解释三出台后，一些夫妻希望在房产证上共同署名，但根据《契税暂行条例》第1条规定，这种行为属于房屋权属变更，在房产证上被增加署名的人是契税的纳税人，应该缴纳契税。这种契税被网友戏称为“房产加名税”。2011年8月23日，南京市地税局房产契税窗口突然出现告知称，从2011年8月23日起，夫妻一方在婚前购买的房产，在婚后如需添加对方名字，按照双方约定份额，需要依法缴纳3%的产权转让契税。2011年9月1日，财政部、国家税务总局发布《关于房屋、土地权属由夫妻一方所有变更为夫妻双方共有契税政策的通知》，规定婚姻关系存续期间，房屋、土地权属原归夫妻一方所有，变更为夫妻双方共有的，免征契税。南京市地税局与财政部、国家税务总局在适用法律解释上的不一致，再次引起了社会对税务令函的关注。人们不仅要质疑：依据税务令函进行征税与免税是否合法，地方税务局、国家税务总局进行法律解释的权力依据何在？

税务令函一般是指上级税务机关根据其行政组织权力及业务指挥监督权力所发布的行政规则，这些行政规则不同于税务行政规章，后者是根据法律、行政法规的明文授权制定的。我国税法的制定一直奉行“宜粗不宜细”的立法理念，法律规范较为原则，事实上，税务行政大量依赖税务局的各种令函。鉴于税务令函已成为税务机关在税收征管中应当遵循的行为规范，在实际工作中扮演着相当重要的角色，其重要性并不亚于税法本身的规定，纳税人为维护其税法上的权益，也必须对税务令函多加了解。

近年来，随着纳税人权利意识的觉醒，在税务纠纷发生后，不断有纳税人对税务令函的合理性甚至合法性提出质疑，法院否决税务令函效力的情事①《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》（国税函发［1997］011号，现已被废止）就曾被法院认定为存在问题，是对《税收征管管理法》规定的偷税手段作了扩大解释，对依据该批复作出的处罚决定予以撤销。也时有发生。为使税制健全合理，保护纳税人的税法权益，应深入探讨税务令函的合理化问题。

一、税务令函的类型

在我国，国家税务总局与地方税务局均发布有税务令函，其中国家税务总局是税务令函的主要发布者，其发布的税务令函不仅数量多，而且影响力大。国家税务总局一般是采用 “国税函”、“国税发”、“国家税务总局令”发布文件。从国家税务总局发布文件的具体情况来看，“国税函”一般针对范围较小的具体问题，“国税发”涉及的问题涵盖面广，“国家税务总局令”一般是在下发一些税收规定、办法时用。“国税函”与“国税发”的主要区别在于前者是针对具体的问题，以“批复”、“通知”的方式发文，直接在“批复”或者“通知”中对下级税务机关请示的问题作出答复，多内部适用；后者涉及的内容广泛，以“通知”的方式发文，所涉文件称之为“办法”、“规程”，事实上具有一定的对外效力；“国家税务总局令”与“国税发”均以“通知”的方式发文，所涉文件的称谓相近，区别在于前者是依据税收法律、行政法规的授权制定的，发布文件要经过国家税务总局局务会议审议，具有部门规章的效力；后者的发布程序简单，发布文件不具部门规章的层级效力，可以称之为规范性文件。①此处为狭义上的规范性文件，系指法律范畴以外的其他具有约束力的非立法性文件。以“国家税务总局令”发布的文件不在本文探讨的税务令函的范围之内，本文所讲税务令函主要是指国家税务总局以“国税函”和“国税发”发布的所有文件，这些文件数量巨大。以2009年为例，通过“国税函”发文779个，通过“国税发”发文158个，②数据来源：国家税务总局官方网站税收法规库。逐年累加数量应该在1万件之上。从税务令函所涉具体内容来看，主要有两种类型：

⒈组织性的令函。组织性的令函是国家税务总局行使行政组织权力的产物，规定有关行政机关的机构设置、内部秩序、税务管辖及程序，包括关于机构内部组织、业务处理方式、人事管理等一般性规定。如国税发［2010］11号关于印发《纳税服务投诉管理办法（试行）》的通知、国税发［2009］157号关于印发《税务稽查工作规程》的通知等。

⒉解释适用法律、法规的令函。解释适用法律、法规的令函是国家税务总局行使业务指挥监督权力的结果，用以引导税务机关的征收行为，确保正确、合于税法目的及统一的行政活动。此种令函又可细分为：

⑴解释性的令函。解释性的令函用于澄清税法上的疑义问题，统一税法的适用，实现税收公平原则，追求的是实体正义。如国税函［1996］678号《关于对“博物馆”免税范围界定问题的批复》就是用来明确《营业税暂行条例》中关于免征营业税的“博物馆”的范围，国税函 ［2009］326号 《关于未申报税款追缴期限问题的批复》是用来解释未申报税款的定性问题的。

⑵裁量准则的令函。裁量准则的令函提供税务机关在行使行政裁量权时的决定标准以及决定模式，实现税务机关行政工作的合理化，追求的是程序正义。如国税发［2008］30号《关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》明确了核定征收的范围及核定征收的方法。

⑶简化规定的令函。简化规定的令函是为减轻税务机关就个别案件逐案审查的负担，对于有关课税事实的认定，在欠缺证据资料的情况下，采取推计课税而发布的有关推计收入额、必要费用额的准则，追求的是行政效率。如国税函［2009］461号《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》针对公司的股权激励就应纳税所得额的推计方法进行了规定。

⑷补充法规的令函。补充法规的令函是为填补税法上存在的漏洞或者具体化税法上不确定的法律概念，使税法适应当前经济发展的要求，秉承立法之精神而发布的，追求的是法的目的的实现。补充性的令函提升了法的预测可能性，这种令函在我国最为常见。如国税函［2009］772号《关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》、国税函［2009］639号《关于个人转租房屋取得收入征收个人所得税问题的通知》、国税函［2008］1084号《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》等。

二、税务令函的机能

⒈事实上的行为规范。很多税务令函是基于下级税务机关的请示而作出的，这样的令函不仅对请示机关具有行为指导的性质，由于税务工作的重复性，对所有税务机关的工作都具有指导性，因而税务令函在税务行政的层面上，与税法同样扮演着重要的行为规范的机能，其结果是对纳税人的权利义务产生重大影响。

⒉维持课税的公平。税务令函能够统一税务机关的征税基准，限缩其对个案决定的自由空间，有利于防止不公平的处理，有助于维持课税的公平。但是这种限缩在法律、法规赋予行政裁量权的情形应予禁止，如针对税收违法行为，税务机关考量个别案件的特殊情况，作出符合具体案件妥当性的适当处罚决定，正是课税公平的要求，通过税务令函统一处理有违立法精神。

⒊减轻税务机关的工作负担。解释性令函可以澄清法律上的疑义，避免了税务机关适用法律上的困惑；裁量准则的令函可以提供税务机关行使裁量权的基准，减轻了税务机关个案裁量时考量究应如何裁量的工作负担；简化规定的令函避免了税务机关逐案一一实际查核的工作负担。总之，税务令函能够提供统一的基准或者统一税务机关的行政活动，避免了事务上的混乱及各自为政的现象，提升了税务行政的效率。

⒋提高法的安定性。补充法规的令函，使纳税人事先能够了解及预见税务机关对于税法所持见解，对税务机关的行为具有预测可能性，亦即具有使税法透明化的作用，从而提高法的安定性。

三、税务令函的性质

税务令函可能针对个案，也可能针对多数案件，其法律性质存有争议，笔者以为是一种行政规则。①本文中的“行政规则”泛指行政机关制定的、对一定范围内不特定对象具有普遍影响力之规范。行政规则与行政规章有着根本性差异，就外观形式而言，行政规则的制定属于行政机关固有的权力，文件中只需表明制定机关即可；行政规章的制定源自法律、法规的授权，文件中应明确其制定依据。就内在效力而言，行政规则不具有规范上的拘束力；行政规章则为法源之一，具有规范上的拘束力。也就是说，税务令函在法解释学上不具有法源性，不能创设纳税人的权利及义务。具体而言，当税务令函的内容违法时，虽然课税处分违反税务令函，也不当然构成违法。换句话说，税务机关违反税务令函所作的课税处分，只要符合税法的规定，原则上仍然合法有效。［1］（p681）

税务令函原则上只约束税务机关及其所属公务人员，对于纳税人及法院不具有拘束力。然而实际上，税务行政多依税务令函活动，税务行政的对象为纳税人，只要纳税人不予争执，有关税法的解释、适用问题，概依税务令函解决。因而，现实的层面，税务令函（主要是解释适用法规的令函）具有对外事实上的拘束力（即间接的对外效力），具有与行政规章同样的机能。鉴于解释适用法律、法规的令函事实上产生了如此重要的效果，其内容就不得与法律、法规相抵触，不得通过税务令函对纳税人课以法律、法规规定以外的义务，也不得通过税务令函免除或者减轻纳税人的纳税义务，更不得通过税务令函追求法律规范以外的经济政策与社会政策。

解释法律、法规一般不被认为是行政的固有功能领域，而法律、法规在审判中的应用解释属于司法的固有任务。因此，“解释法律、法规的行政规则对于法院而言并没有比文献上学说见解具有更大的证明及约束价值”。［2］（p125）对于法院解决税务纠纷而言，税务令函无论是否对外发布，均不具备拘束力，解决这种纠纷，法院需要对作为税务行政依据的税务令函的合法性、有效性作出审查与判断，对于合于立法目的、税法原则的税务令函，可以作为参照，甚至可以在裁判文书中引用。对于超越权限、违背立法目的或税法原则的税务令函，法院不予考虑则是当然之理。

四、税务令函的适用问题

税务令函对于纳税人不具有直接的、规范上的拘束力，其对外发布也仅仅产生政府信息公开的意义。然而，很多税务令函会直接影响纳税人的权利义务，如果纳税人信赖税务令函，据以安排、指导与处理生产、生活时，就产生了税务令函的适用问题。税务令函在发布后能否溯及既往，这是一个有待澄清的问题。税务令函作为行政规则，其发布意图在于阐明法律、法规的意旨，因而理应自法律、法规生效之日起适用，即追溯既往为法所许。然而如果税务令函对纳税人产生不利的影响，若追溯既往，会影响纳税人生活、生产的安定，基于信赖保护，以不溯及为宜。

税务令函发布后基于众多缘由可能发生变更，此时如何适用，可否溯及既往，不无争议，存有以下几种主张：一是以是否做成课税处分或者结清申报税款为准，以保护纳税人基于现行法律状态的信赖，尤其是当税务令函发生对纳税人不利的变化时，不得对已做成课税处分的纳税人或者结清申报税款的纳税人作不利的变更。二是以案件是否确定为准。凡在税务令函发布前已确定的案件，不问适用结果对纳税人是否有利，一律不予适用，发布时尚未确定的案件，不问适用结果对纳税人是否不利，均应予以适用。三是原则上以案件是否确定为准。税务令函变更前已确定的案件不适用，但在前的税务令函违背法律、法规对纳税人权益损害者，案件纵已确定，仍得适用在后令函，给予纳税人救济的权利选择余地。四是以是否有利于纳税人为准。在后的税务令函如对纳税人不利，基于信赖保护原则，不应溯及既往，仅适用于税务令函发布后的案件；反之，税务令函如对纳税人有利，则不问案件是否已确定，均应予以适用。

上述主张实则是几种情况：不利益不溯及既往、不溯及既往、不溯及既往但权益受损得追溯、不利益不溯及既往但有利追溯。税务令函的性质是行政规则，其变更不同于法律、法规与部门规章的修订，以不追溯为适用原则虽然利于维护既定的秩序，但与其性质是相悖的。基于信赖保护，不利益不追溯自有其合理性，然有利追溯能否一概适用？我国台湾地区《税捐稽征法》第1条规定：“财政部依本法或税法所发布之解释函令，对于据以申请之案件发生效力。但有利于纳税义务人者，对于尚未核课确定之案件适用之。”该条规定似有承认税务令函规范上拘束力的意味，然台湾学者认为该规定只是厘清了税务令函变更时一些可能存在的疑义，①1996年5月由“立法委员”主动提案在“税捐稽征法”中增订解释函令不利益不溯及既往条款，案经“立法院”审议，增列税捐稽征法第一条之一条款。参见陈清秀.税法之基本原理［M］.三民书局，1997.686－687.对于法院及纳税人不具有规范上的约束力。［3］（p134－135）依据该条规定，凡税务令函的变更不利于纳税人时，只对据以申请的案件发生追溯既往效力；对有利于纳税人的税务令函变更则可追溯既往，但以纳税人申请变更为适用的条件。可见我国台湾地区法律对税务令函的适用采用了溯及既往的原则，无论税务令函的变更对纳税人是否有利，其溯及既往都以纳税人请求为原则。这样的立法处理与税务令函的法律性质更加吻合，对于纳税人而言更加公平，凡对纳税人不利的变更，纳税人可以基于信赖保护，维持既存状况；也可以申请作出改变，以保持与其他纳税人同类案件同样的处理效果。但是，如此规定带来的问题是既有课税处分的不确定，会影响税务行政的效率。

笔者以为，税务令函的性质决定了税务令函的变更适用应遵循溯及既往的原则，但溯及既往的适用原则与税务行政的效率应相协调。对已经做成课税处分者，除原处分显然违法外，应不受税务令函变更的影响，以维持法律秩序的安定；当税务令函因显然违法而变更时，应该追溯既往，但这种变更若对纳税人不利，其溯及既往以纳税人申请为适用条件，税务机构不得单方做出不利于纳税人的变更。

五、税务令函的合理化

发布税务令函无需法律、法规授权，该权力是由行政权衍生而来的，任何国家和地区，税务行政中都存在一定数量的税务令函，并且不同程度对纳税人产生了实质影响。在我国，为适应社会、经济快速发展的现状，税法制定奉行“宜粗不宜细”的立法理念，税收法律规范较为原则，通过税务令函解释现行税法规范、实现税收立法的目的确有必要。事实上，我国的税务行政很大程度上依赖于国家税务总局发布的税务令函，对纳税人的权益产生了很大影响，实现税务令函的合理化事关税务令函的机能发挥与纳税人权益的保障。

⒈税务令函的发布限制。国家税务总局发布的令函大多属于解释适用法律、法规的令函，从我国对法律、法规解释权的规定来看，全国人大常委会《关于加强法律解释工作的决议》规定：凡关于法律、法令条文本身需要进一步明确界限或作补充规定的，由全国人大常委会进行解释或用法令加以规定；不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释。国务院办公厅《关于行政法规解释权限和程序问题的通知》则规定：凡属于行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作补充规定的问题，由国务院作出解释；凡属于行政工作中具体应用行政法规的问题，有关行政主管部门在职权范围内能够解释的，由其负责解释。可见，我国赋予了国家税务总局进行法律、法规解释的主体资格，但对解释的权限范围限定为税收征管中具体应用法律、法规，而不能进行明确界限或者作补充规定的解释。

在我国税法规范较为粗略的情况下，对于税收征管中遇到的具体问题，通过发布税务令函作出适当解释，不失为弥补立法漏洞、填补立法空白的方法之一。在税法领域，“条文本身”和“具体应用”之间并不构成真正的区分，对“条文本身”进行解释的需要，来自于其付诸实施的过程，未经应用就不会有真实的而非想象的解释问题出现。［4］（p246）因此“进一步明确界限”不能构成税法立法解释的独特内容，要弄清如何具体应用税收法律、法规，往往必须通过税务令函对税收法律、法规条文本身进一步明确界限。但过度的扩大或变更解释，超越了“解释”应有的限度，便违背了“解释”的本意，违反了立法者的目的。现有的税务令函中存在一些对原有规范实质性突破的内容，属于无权解释、越权解释的情况，不同程度上损害了纳税人的权益。因此，实现税务令函的合理化，有必要对已有的税务令函进行清理。

⒉税务令函的制定过程民主化。税务令函虽然只是拘束税务机关及其公务人员，原则上对于外部无拘束力。但是税务令函实质上对纳税人产生了重大影响，因此，重要的、内容广泛的税务令函的制定过程应当比照法律规范，事先公布草案，并对制定背景及理由作出说明，广泛征求、听取、吸纳社会各界合理的意见。

目前，税务令函的制定是国家税务总局的单方行为，带有明显的“国库主义”的倾向，对纳税人权益考虑不够。结果导致对税务令函的认同度低，影响了国家税务总局的公信力。实现税务令函合理化，有必要在制定过程中进行民主化改革，衡平国家利益与纳税人利益。

⒊税务令函的公布。解释适用法律、法规的令函，与纳税人权益息息相关，为使纳税人对税务机关的行为有预测的可能性，凡涉及纳税人权益的税务令函应当公布，并作出方便纳税人查询的处理与安排，解决纳税人与税务机关之间严重的信息不对称问题，减少纳税人与税务机关之间的对抗情绪。

迄今为止，我国税务令函的公布带有明显的行政机关体系的内部化色彩，对于处于税务机关这个共同体之外的纳税人来说，是完全封闭的，甚至有的税务机关以保密为由拒绝向纳税人透露据以征税的税务令函的文号及内容。实现税务令函合理化，必须做到税务令函以某种方式公开，并确保纳税人能够实现知悉税务令函内容的权利。对税务机关直接依据税务令函的行政活动要求其向纳税人明确税务令函的具体文号，同时告知纳税人查询的方式。

⒋税务令函的监督。现有税务令函的数量巨大，制定与发布呈现内部化的特点，执行却产生对外性，对于由此引发的纷争是否构成违法的认定上奉行单方决定性，税务机关成为了规则的制定者、执行者与违法与否的裁决者，税务机关的权力事实上成为了近乎绝对的权力。税务令函大量应用的结果，一方面侵蚀了税收法定主义的内涵，另一方面对纳税人而言显失公平。造成这一现状的原因在于缺乏税务令函的监督机制。解决的出路在于发挥司法监督和制约的功能作用，应赋予司法以事后审查税务令函合法性的权限。

税法因其原则性、专业性、适用重复性，使得多国家的税务令函担当着解释适用税法的重担。问题的症结不在于缩减税务令函的数量，消除立法解释虚置与司法解释弱化的状况，而在于如何发挥权力机关之间的制衡功能，除了对税务令函发布权限与内容合法性与适当性的控制外，加强司法机关的事后审查无疑是必不可少的。为此，实现税务令函的合理化，有必要明确赋予法院在税务诉讼中对税务令函合法性、有效性审查的权力，通过司法审查，认定税务令函不符合法律、法规时，税务令函的发布者应尽快检讨修正或者废止该不合法的令函。

税务令函尤其是解释适用法律、法规的令函，有其正面的功能与作用。税务令函的行政规则性质，决定了其不具有直接的、规范上的拘束力，其适用以溯及既往为原则，但已经做成课税处分者，除原处分显然违法外，应不受税务令函变更的影响，以维持法律秩序的安定；当税务令函因显然违法而变更时，应该追溯既往，这种变更若对纳税人不利，基于信赖利益保护，其溯及既往应以纳税人申请为适用条件，税务机构不得单方做出不利于纳税人的变更。税务令函虽然不具有规范上的约束力，但其适用的结果对纳税人会产生实质性影响。税务令函的存在有其现实必要性，发挥税务令函的功能、实现税法的立法目的、保障纳税人权益等因素决定了应力求税务令函的合理化。为此，对税务令函的发布从权力到内容应当予以限制，对已有的税务令函应进行彻底清理；税务令函的制定过程应当实现民主化，制定过程中应衡平国家利益与纳税人利益；已制定的税务令函应当公开，并确保纳税人的知情权能够实现；同时，应当建立税务令函的监督机制，明确赋予法院进行司法审查的权力，以做到对问题税务令函的及时矫正。

［1］陈清秀.税法之基本原理［M］.三民书局，1997.

［2］陈清秀.税法总论［M］.翰芦图书出版有限公司，2004.

［3］黄茂荣.税法总论（第一册）［M］.登翊印刷有限公司，2002.

［4］孙健波.税法解释研究［M］.法律出版社，2007.

（责任编辑：王秀艳）

Administration of Taxation Order Letter Rationalization is Discussed

Wei Jingmiao

Taxation affairs lets letter have whose positive function and effect，Taxation affairs order letter character is administration regulation，Taxation affairs makes a letter not have restraint direct，standardize going ahead to the taxpayer strenuously，but It may produce substantiality effect to the taxpayer.Taxation affairs has let the letter existence have it＇s real necessity，factors such as bringing it＇s function into play，realizing the law of tax legislation purpose，ensuring taxpayer rights and interests has decided to should make every effort to achieve taxation affairs order letter rationalization，The article has brought forward a series of measures of taxation affairs order letter rationalization.

taxation affairs order letter；function；rationalize

D922.22

A

1007－8207（2012）05－0070－05

2011－11－24

魏敬淼 （1965—），女，河北人，中国政法大学民商经济法学院财税金融法研究所副教授，研究方向为金融法、税法。