减免税立法之完善

□ 张学博

（中共中央党校，北京 100091）

减免税立法之完善

□ 张学博

（中共中央党校，北京 100091）

清理越权减免税，仅仅是完善减免税制度的第一步。减免税制度的完善依赖于减免税立法之完善。从立宪主义的观点出发，本文从税收的宪法性依据、立法法修改、税收基本法制定、授权立法的角度分析了减免税立法完善之制度设计，并从预算法的角度分析了如何对减免税立法进行完善。

减免税立法；立法法；税收基本法；授权立法

越权减免仅仅是目前我国减免税制度中的一个局部问题，整个减免税制度面临着宪政和法治的考验，有必要从立法方面寻求制度化解决之路。

一、税收立法权的宪法性依据

20世纪70年代后期，美国加利福尼亚州通过了“第13号提案”，①1978年通货膨胀使得美国房价大涨，随之而来的美国纳税人需要缴纳的房地产税也水涨船高。于是150万加利福尼亚州纳税人联名要求在1978年6月6日举行全民投票，表决 “第13号提案”，或称为Jarvis－Gam提案。提案中规定，加州所有不动产必须按照1975年至1976年间的市值重新评估，且地方政府在未来每年估算的涨价幅度不得超过2%，但是卖房时的增值不在此限。结果420万人支持，230万人反对，于是提案获得通过。这一事件标志着税收限制运动的兴起，对政府财政权力的宪法制约开始引起公共财政专家的关注。其实英国大宪章的核心内容之一就是对国王征税进行约束，这可以被视为最早对税收立法的宪法性控制运动。中国宪政变迁的矛盾最终将在财政体制上体现出来，而财政体制的发展变化也会影响宪政的走向。财政制度与政治制度的纠缠，使得二者互为解释的背景。［1］（p8）财政税收制度应在宪法中有着明确的依据性条款，宪法应规定财政税收立法的基本原则。

我国《宪法》第62条第3项规定：全国人民代表大会行使制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律的职权。这一条款在《中华人民共和国立法法》中得到重申和解释。［2］《中华人民共和国立法法》第7条规定：全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。全国人民代表大会制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律。全国人民代表大会常务委员会制定和修改除应当由全国人民代表大会制定的法律以外的其他法律；在全国人民代表大会闭会期间，对全国人民代表大会制定的法律进行部分补充和修改，但是不得同该法律的基本原则相抵触。［3］第8条更明确界定了什么事项制定基本法律：下列事项只能制定法律：（一）国家主权的事项；（二）各级人民代表大会、人民政府、人民法院和人民检察院的产生、组织和职权；（三）民族区域自治制度、特别行政区制度、基层群众自治制度；（四）犯罪和刑罚；（五）对公民政治权利的剥夺、限制人身自由的强制措施和处罚；（六）对非国有财产的征收；（七）民事基本制度；（八）基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度；（九）诉讼和仲裁制度；（十）必须由全国人民代表大会及其常务委员会制定法律的其他事项。［4］

财政税收宪政意味着一国的宪法应该体现该国的财政体制的根本矛盾之所在。财政立宪之初，财政作为传统专制王权斗争的中介，其制度安排主要用来保障公民财产权，限制政府的财政权。如19世纪初，在个人自由主义的兴起及工业革命的影响下，英国宪法中确定了“除世袭税收以外，全国岁入概属法律规定下之赋税”的课征税收的税收法定主义原则，同时还确立了税收支出的预算制度以及保证合法收支的审计制度等。”［5］（p345－350）

在宪政进入19世纪下半叶之后，人权内容发生了变化，政府的联邦权力扩大，由此也反映在宪政的变迁中。20世纪初，德国《魏玛宪法》以及其后的《联邦德国基本法》均明确了国家的职能除了达成自由法治国的任务之外，还更进一步保障国民人性尊严的最低生存需要，尽量减少贫富悬殊的负面影响，进一步增进人民福祉。《魏玛宪法》第74条第1款规定：“对于联邦国会所决议之法律案，联邦参议会得否决之”。在这一指导思想下，政府财政权力扩大，预算审议形式化。［6］（p53）

从以上不同历史阶段财政宪法的发展可以看出，财政税收问题是关乎一国政治安全的重要问题，因此财政立宪的必要性不言自明。而宪法的规范一方面要体现一国财政体制的客观状况，同时又要对财政体制的健康发展起到正确的导向作用。

我国现阶段财政体制之矛盾，主要是中央与地方的财政矛盾以及国家税收权力与公民财产权利的矛盾，这两个矛盾贯穿于财政税收制度的各个部分，包括减免税制度。在减免税制度中，中央与地方财政权分配、减免税权力与纳税人权利之间的冲突等问题时有发生。因为减免税从根本上是一个与经济社会发展有正相关关系的合法性问题，涉及到法治、人权与分权等宪政基本要素的制度性顽疾，因此更是一个宪政问题。减免税之制度化解决需从税收立宪入手。

“在现代社会，宪政之所以被认为是最佳的制度安排，很大程度上是因为宪政制度有着其他制度所无法比拟的功能。其一，作为推行宪政理念的宪法，对于现代国家的法律制度而言，不仅是一种规范的框架，同时也是一种分析的工具。在整个规则体系中，宪法是最高的规则，统率着所有其他的规则，决定着低级规则可以规定什么和不可以规定什么。换句话说，宪法为其他规则提供了一个框架，使所有规则都在框架之内运行，从而保证了规则的协调性和一致性。”［7］（p13）即使在具体的低级规则为适应新环境发生变化时，也使整个局面具有可预见性，［8］（p167）而这正是构建良好税收秩序的制度基础。“一个国家宪政的现实，即一国租税的征收方法和使用方法，纳税者受到何种程度上的法律保障，将对于和平、福利事业的发展具有决定意义。”［9］（p320）税收立宪不一定是解决减免税的充分条件，但却是一个必要条件。“纳税人对宪制的选择，是租税改革的唯一路径。从对宪法内容的选择而导致的变化，会给全体纳税人带来更大的收益。”［10］可以说，一个国家的税收立宪状况直接关系到一个国家的民主和法治建设。税收立宪既是价值目标，同时又是手段，是我们运用宪政制度规范国家税收权力的行使，保障公民基本的财产权和自由的有力武器。［11］（p202）正因如此，我国宪法可以有两种方式解决减免税的宪法性依据问题：

一是修改宪法。在宪法文本中明确对中央与地方财政权力的分配、国家征税权与税收支出权的权限、公民的财政权利与义务等基本问题、减免税的基本原则进行了规定。这种税收立宪方式是学界最期待的，能够迅速提高政府和公民对于财政税收问题的重视度，对于减免税制度的完善起到高屋建瓴的作用。但这种方式的缺点是启动成本过高。因为在任何一个成文宪法国家，宪法的刚性都使得修改宪法的程序非常复杂，尽管我国82年宪法历经了数次修改，但修改的内容都是关乎国家基本制度和意识形态等内容。很多学科都希望能在宪法中强调本学科涉及的内容，但实际上宪法的修改很难顾及到各个学科的要求。因此，税收立宪是最佳选择。“完善宪法文本可包括以下内容：明确规定税收法定原则，将此原则上升为一条宪法原则；明确规定对国家税收权力的限制。通过‘以收定支’限制政府用来支出额，限制政府采用的税收类型；明确规定纳税人的权利。不可否认，纳税人权利的保障方法很多，但作为人民权利的圣经，宪法上的保障是不可或缺的，如果纳税人权利得不到宪法的确认和保障，那么其他法律在保护纳税人权利时将会因没有宪法依据而显得底气不足”。［12］（p203－204）

二是制定财政基本法。通过这部宪法性法律对于中央与地方财政权力的分配、国家征税权与税收支出权的权限、公民的财政权利与义务等基本问题、减免税的基本原则进行规定。这种财政立宪方式尽管有点让学界失望，但它同样能够将财政税收领域的基本矛盾通过这部宪法性法律予以解决，其实际效果虽然比不上修改宪法，但也能够解决实际问题。因为广义的宪法不仅仅包括宪法文本，也包括其他基本领域的宪法性法律，违反其他宪法性法律同样是违宪问题。这种方式的优点是绕开了修改宪法的难题，只需要全国人大将其作为基本法律进行立法，而实际效果并不差，实践中可能操作性更强些。

就我国而言，“近代宪法的失败在于仅仅实用性地引入了宪政制度，却未真正从思想文化方面接受宪政的精神。”［13］（p121）因此，实现我国税收宪政，除了制度上的建立和健全，其实更重要的是一种宪政精神的培育。如亚里士多德所言：“即使最完善的法治，而且为全体公民所赞同，要是公民们的情操尚未经习俗和教化陶冶而符合于政体的基本精神，这终究还是不行的。”［14］（p275）在我国历史上，减轻赋税的要求仅限于财产层面对统治者施加限制，而对统治者的统治权和自身权利则很少触及。尽管我国在清末立宪运动中第一次提出在财政税收领域限制王权的宪政要求，但由于种种原因，这次立宪运动在中国历史上只是昙花一现，并未对中国宪政进程产生实质性影响。相比之下，欧美国家发生的税收革命，纳税者对统治者提出的要求更多地表现为一种宪政意义上的诉求，“不仅要求统治者在财产上限制对被统治者的剥削程度，而且要求通过建立有限政府在政治层面上限制统治者的权力，从而逐步培育出税收的宪政精神”。［15］（p289）因此，对于目前中国而言，税收宪政必须同时从制度构建和精神文化层面入手，不可偏废其中一种。从长远利益而言，后者则更为重要。

二、《立法法》的修改

在宪法层面获得依据是减免税制度完善之立法设计的第一步，①当然税收立宪也许是最关键的一步，但并非入宪就万事大吉，还需要其他子法的配合，才能使减税走向法治与宪政。第二步是对现行的《立法法》进行修改，完善税收法定主义之要求。因为宪法或者宪法性法律对于财政税收的核心矛盾会进行规定，如中央与地方之财政分权、减免税之基本原则，但对于税收立法权如何行使，由谁行使等具体问题则无法一一详细规定，这些问题则必须在《立法法》层面获得解答。

我国《立法法》的调整对象主要是法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例的制定、修改和废除。涉及减免税的权力有减免税立法权、减免税执法权等，但减免税权力中的核心，与一般税权并无差异，是减免税立法权，因此，《立法法》中关于税收立法权的规定是解决减免税立法的第二个重要途径。

《立法法》第8条第8项规定，基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律。意思是关于财政、税收的基本制度只能制定法律。问题在于什么是税收的基本制度，学界有观点认为，可以将税收要素分为基本要素和非基本要素，凡是规定税收基本要素的则是税收基本制度，否则是税收非基本制度。这是一种学术观点，并不具有法律效力。依照这种观点自然可以将减免税视为税收基本要素之变动，因此其调整应该采用法律形式。但问题是这种税法的学理解释如何使其具有合法性。而且前文分析中，笔者对于这种区分标准实际上有质疑，税收的基本要素并不能与税收基本制度一一对应，非基本要素也并非一定是非基本制度，这是两种类型的范畴。因此对于税收基本制度应予以法律上的明确界定。一种方法是修改《立法法》，明确界定税收基本制度，另外一种可行途径是制定《税收基本法》，在其中解决税收基本制度的问题。两种途径相比较而言，后者似更好些。如果《立法法》为了对某个术语进行解释而修改，那么其它领域如果出现类似问题也会要求修改《立法法》，这样，《立法法》作为一部宪法性法律的刚性就会丧失，这不符合宪政与法治国的方略。除此之外，还可以由全国人大作出立法解释。但对于税收的核心问题采用立法解释的方法去解决未免显得草率，而且税法的专业性也必须由《税收基本法》来规定税收基本制度。

如果我国采用前面第二种方式获得减免税的宪法性依据，则《立法法》也应该做相应修改，对于涉及地方税收制度可以由全国人大及其常委会制定法律，也可以由地方人大制定地方性法规。②因为《财政基本法》中对于中央与地方的财政权有明确的规定。如果按照宪政与分权的逻辑，地方应该获得一定的独立的财政权，但财政立法权从目前官方表态来看，还需要时间。如果赋予地方独立的财政立法权，那也一定由地方人大来行使。最近媒体报道地方人大已经有试点人大代表专职化，这是一个好消息。从中央党校部分专家的观点可以看出，很多官方学者还是认可人大代表专职化的趋势的。人大代表只有专职化才能专业化，才能真正有可能成为议会议员，而不是现在实践中由很多党政领导兼任，形同虚设。那么减免税的合法形式则从法律与授权立法转变为法律与地方性法规并存的局面。虽然是一小步，但对于中国的宪政与分权来说则是一大步。

三、制定《税收基本法》③在学界又被称为《税法通则》。从目前我国的立法名称来看，加以基本法很容易与类似《香港基本法》的宪法性法律相混淆，而比较民法领域的作法，称之为《税法通则》比较恰当。这里用《税收基本法》的表达只是感觉用法律的名称与上下文更加协调。

前面已经提到制定《财政基本法》是财政立宪的第二种选择，但即使有了《财政基本法》，与《税收基本法》并无矛盾冲突之处，因为《财政基本法》是整个财政法领域的根本大法，涉及到中央与地方财政分权等财政领域的根本问题，而《税收基本法》则主要是规定税收的基本制度和税收的公共问题，是税收领域的根本大法，两者虽然有一定关联，但各有各的职责和意义。

《税收基本法》可以规定税收的基本制度和解决税收的公共性问题，这对于减免税的税收立法权的解决有着重要意义。因为《立法法》对于税收基本制度只是直接引用，并无明确之规定，而学理上基本要素与非基本要素之划分也仅仅是学理解释，这个问题需要《税收基本法》予以明确界定。就个人观点而言，基本要素与基本制度从文义上存在一定的距离，涉及税收基本要素未必就一定是税收基本制度，要将基本要素的税收问题都归之于税收基本问题似乎有些牵强。减免税涉及税率等基本要素问题，是否就因此而成为税收基本制度，还需要《税收基本法》来予以明确。由于减免税对于税收公平原则之某种程度之违背，笔者建议有两种解决思路：一是在《税收基本法》里直接规定减免税相关问题须由法律或地方性法规来调整，而避免在基本要素问题上纠缠；二是在《税收基本法》里明确规定减免税属于税收基本制度。从法理上讲，前者可能更为通顺一些。因为说减免税就一定属于税收基本制度在法理上恐怕有些牵强。但是如果采用第二种思路，就应具体问题具体分析，如区分是涉及税率、税额等要素的减免税问题应该作为税收基本问题，如果仅仅是一些税收管理方面的程序性问题，则不应视为税收基本问题对待。一刀切的方法与详细规定的方法各有利弊。

四、授权立法

前面讨论越权减免税时，曾提出对于全国的减免税法律法规以及规章①之所以将税收规章也放在立法权这里统一清理，是由于 《立法法》将规章也规定为参照适用，也因为税务规章在实践中相比繁杂的税收行政规范性文件，仍然属于比较规范的。进行系统性清理，应分别从中央和地方两个层面来进行清理。在分析整个减免税制度时，除了前面所讨论的宪法性依据和税收基本法的制定，其他在宪政与法治下能够存在的规范是只有法律和有限制的授权立法。②如果在未来中央与地方财政分权体制下，授予地方一定的税收立法权，那么地方性法规也应被视为这里的狭义的“法”。从目前《立法法》的规定来看，对于税收领域，不论是基本制度还是非基本制度，都可以采用授权立法的形式，因为《立法法》第9条明确规定：本法第8条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。这条授权对于授权立法有几个限制，一是根据实际需要，二是针对其中部分事项，三是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度除外。很明显，税收基本制度并未被排除在授权立法的范围之外，因此，从法定立法权的角度来看，国务院有权按照全国人大及其常委会的授权对税收优惠基本制度的部分作出规定。从实际情况看，我国减免税行政立法尽管在整个减免税制度中没有占据多数，因为多数是以规章或者行政规范性文件的形式发出，但是授权立法下的行政法规对于减免税的规定是其主要框架则是一个不争的事实。

从这几个限制可以看出，我国《立法法》对于人身权和政治权的保护要强于财产权的保护，这也反映了《立法法》的制定只是我国市场经济和社会发展还处于初级阶段，财产的重要性还没有摆到与人身权相同的高度。实践中，授权立法的广泛滥用已经使得授权立法突破了这些限制，因为除了第三个限制具有明确性外，前两个限制都不具有明确的范围界定。如果要从根本上解决问题，就应该修改《立法法》第9条的规定，凡是第8条中规定的事项不得进行授权立法，授权立法应该是针对第8条中列举之外的其他问题才能进行授权立法。要区分税收基本制度与税收基本要素，从法理上讲这是两个不同层次的问题，也是相互交叉的概念，税收基本制度有可能涉及基本要素，也有可能涉及非基本要素，而税收基本要素有可能是税收基本制度，也有可能是税收非基本制度。所以对于减免税的立法权限最好由《税收基本法》予以规定，因为《立法法》是宪法性法律，不可能对每个部门法的具体问题作出详细规定，尤其涉及非基本事项的时候。

另外，关于1985年全国人大常委会对国务院的空白授权立法问题。这个授权是国务院在市场经济改革中不断出台关于经济领域包括税收领域的行政法规的唯一合法性来源。尽管这个法律授权与《立法法》相违背，但却一直没有被废除。而且由于其制定主体是全国人大常委会，在我国现行体制下没有一个针对法律的纠错主体，所谓的法规审查机制也仅仅将审查对象针对法规，而不包括法律，其潜台词就是全国人大和人大常委会制定的法律代表的是人民的意志，没有任何其他主体可以审查他，除了他自己以外。没有对法律的合宪性审查，也就无所谓宪法审查制度。因此，为了解决减免税的授权立法问题，1985年全国人大常委会针对国务院进行授权立法的一般性授权应该尽快废除。以后也不应该再出现这种一般性的空白授权，而只能按照《立法法》的程序进行授权立法的特别授权。

五、通过《预算法》来控制

前文提到减免税与税式支出有着交叉之处，实际上相互在制度之间也有借鉴之处。由于减免税会对国家财政造成一定的压力，尤其在短期和中期，所以如何对减免税进行合理的控制，也是制度设计时必须考虑的因素。借鉴税式支出的理论，实际上意味着将减免税纳入到预算中来，通过能够量化的手段来控制。由于预算案属于立法权的范畴，所以在立法权设计部分分析这个问题。前文已经提到减免税更多的是从纳税人权利和对政府征税权的控制角度研究问题，因此要彻底量化是不可能的。这也是减免税与税式支出的区别之一。由于我国正处于社会急剧转型时期，公共财政的要求很大，财政收入虽然每年都增长很快，但财政支出也是逐年增大，因此减税造成财政压力和财政赤字的风险也必须在减免税宪政改革中充分考虑。建立税式支出制度，对减免税进行一定程度内的预算内控制是有必要的。但这种预算内控制也只能是总量估算，不可能十分精确。

要建立减免税预算制度，就要编制减免税预算。在我国现阶段，一方面，减免税的范围宽、规模大。另一方面，从中央到地方的各级政府均没有编制减免税预算的经验。在编制减免税预算时，要采取先易后难、先宽后严、先试点后实施的分阶段推进的方法。初步设想：首先对某一部门或某一支出项目进行减免税的成本预测，然后扩大到主要税种和重点项目的减免税，最后编制出全面的减免税预算，纳入政府的预算管理体系。考虑到我国《预算法》的实施情况以及管理水平，在现有的税式支出基础工作还较薄弱的情况下，近一两年就将上述税式支出的预算管理内容写入《预算法》并实际实施，相应的客观条件还不具备，对此笔者提出近期现实可行的立法选择方式：

方式一：建议原则性规定税式支出的法律要求。在近期关于《预算法》修改中，仅原则性规定税式支出要纳入预算管理，暂不全面规定预算、决算、中央税式支出、地方税式支出、预算监督等内容。具体修改意见为，在《预算法》第3章中的“预算支出”条款中规定，税式支出是预算支出的内容，具体的税式支出预算管理办法由全国人民代表大会常务委员会 （或国务院）另行制定。在条件具备的情况下，再制定具体的税式支出预算管理条例，全面开展税式支出预算管理工作。但是，该方式的结果是税式支出工作仅在法律文字上获得了认可，而对实际工作没有明确的要求，不利于税式支出工作的开展和基础工作的顺利实施。

方式二：建议规定税式支出报告工作的法律要求。税式支出报告工作是税式支出预算工作的重要基础和进路，在税式支出报告的基础上，可以比较顺利地开展预算管理工作。鉴于此，建议在近期关于《预算法》修改中，一是明确规定税式支出作为预算支出的内容；二是规定中央政府的预算、决算文件要将年度税式支出情况报告作为附件，各级地方政府的预算、决算，根据地区情况将本级税式支出情况报告作为附件。相比较方式一，在目前情况下该方式是较为可行的，同时，也推动了税式支出分类、税式支出测算、税式支出评估工作的开展，为下一步实际税式支出预算管理奠定了坚实基础。［16］

［1］朱孔武.财政立宪主义［M］.法律出版社，2006.

［2］中华人民共和国宪法［Z］.第62条.

［3］［4］中华人民共和国立法法［Z］第7、8条.

［5］（英）戴雪.英宪精义［M］.雷宾南译.中国法制出版社，2001.

［6］Bockenforde，EW， “Grundrechtsheorie und Grundrechtsinterpretation”NJW，1974，S.1530.Dazu auch Haverkate，Rechfragen des Leistungsstaates，1983，S.72ff.转引自陈慈阳.基本权核心理论之实证化及其难题［M］.翰芦出版有限公司，1997.

［7］［11］［12］ 崔皓旭.宪政维度下的税收研究 ［M］.知识产权出版社，2010.

［8］（德）柯武钢，史漫飞.制度经济学［M］.韩朝华译.商务印书馆，2003.

［9］（日）北野弘久.和平、福利国家的发展与纳税者权利保护［A］.郭松美译.载刘剑文主编.财税法论丛（第一卷）［C］.北京大学出版社，2002.

［10］Geoffrey Brennan and James M.Buchannan：The Power to Tax：Analytical Foundations of a Fiscal Constitution，Cambridge University Press，1980，p.136.

［13］王人博.中国近代宪政［M］.法律出版社，1998.

［14］（古希腊）亚里士多德.政治学［M］.吴寿彭译.商务印书馆，1965.

［15］刘双舟.税收文化与宪政精神［A］.财经法律评论［C］.法律出版社，2004.

［16］李旭鸿.税式支出的法律制度研究［D］.北京大学2006级博士论文.126－127.

（责任编辑：王秀艳）

Perfection of Legislation of Tax Reduction and Exemption

Zhang Xuebo

Cleanup of beyond tax reduction and exemption is just first step of perfection of legislation of tax reduction and exemption.Perfection of system of tax reduction and exemption rely on perfection of legislation of tax reduction and exemption.The paper has an analysis on system design of perfection of legislation of tax reduction and exemption from four perspectives which include constitutional basis，legislation law，basic tax law and authorized legislation.Besides that the paper has an analysis on perfection of legislation of tax reduction and exemption from perspective of budget law.

legislation of tax reduction and exemption；legislation；basic tax law；authorized legislation

D922.22

A

1007－8207（2012）05－0097－05

2011－11－24

张学博 （1981—），湖北恩施人，中共中央党校政法部讲师，博士，研究方向为经济法学、财税法与金融法学。