构建高职院校教育成本核算体系的思考

□周 剑

构建高职院校教育成本核算体系的思考

□周 剑

社会主义市场经济和高职院校教育体制改革，迫切要求高职学院构建教育成本核算体系，以期提高办学的社会效益和经济效益。但高职院校“育人为主”的非营利性，导致目前大多数高职院校未能及时进行教育成本核算。文章剖析了高职院校教育成本核算中存在的问题，提出构建高职院校教育成本核算体系应改革现行预算会计制度，确立权责发生制的核算原则；制定教育成本核算的相关法律法规，设计科学权威的教育成本计量模型；确定教育成本核算范围；设置简单适用的会计科目；确定教育成本项目；建立技术先进的教育成本核算平台，这样才能有利于高职院校财务管理水平的提高。

高职院校；教育成本；核算

高职院校教育成本，是为向学生提供高等教育服务而耗费的教育资源的价值，具有非直接补偿性、递增性和模糊性的特点。[1]长期以来，我国高职院校普遍存在忽视教育成本核算，导致大多数学校未能及时进行教育成本核算，成本信息不真实客观、准确。

一、高职院校教育成本核算存在的问题

（一）缺乏严格完善的教育成本核算方法

企业会计准则对企业成本核算做了明确规定，而现行事业单位会计准则只对事业单位财务核算提出了要求，并未提及有关成本核算的内容，而成本归集与核算方式也没有明确的规范标准。目前，很多高职院校按照日常运行经费来计算教育成本，其实是很不合理和不科学的。但是，高职院校运行支出中哪些费用应计入成本，哪些不计入成本，计入成本的费用具体是多少，教育成本应该怎样计算，国家至今没有做出统一规定，没有出台相应的核算办法。2005年国家发改委出台的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》虽已将高职院校教育成本纳入政府的监管范畴，但其所指的成本，严格地讲是一种统计成本，而不是通过会计核算程序核算出来的会计成本，其成本信息的客观性、准确性和权威性远不如会计成本。所以，高职院校教育成本核算方式、核算内容、归集方式等没有明确规定。

(二)会计制度不利于教育成本核算

《高等学校会计制度》规定：“高校会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制”。规定只要求对经营性收支业务进行内部成本核算，而对非经营性的收支业务无需进行成本核算。所以，大多数高职院校基本上没有实施教育成本核算。同时《高等学校会计制度》对固定资产折旧及摊销、土地使用权计价及摊销都没有规定，而这些对教育成本的核算却起着至关重要的影响。收付实现制下的会计核算只记录当期教育经费所有的开支，支出不按照受益期进行分摊，这样就无法准确得到与当期收益相配比的当期成本数据，不能真实地反映教育成本。[2]随着高职院校招生规模的日益扩大，财务收支量增多，这种以收付实现制为基础的会计核算方法，很难适应当前高职院校财务管理的需要，容易形成财务管理漏洞，导致办学效益低下，也不能全面地反映高职院校的财务收支及资产状况，更不利于进行教育成本核算。

(三)教育成本项目范围不明确，成本计量确认不真实

目前，湖南省几乎所有的高职院校都是以学校的实际支出作为教育成本，这其中包含着与学校教学工作无关的离退休人员的支出、后勤社会化服务人员的支出以及部分科研项目的支出，同时将成本项目划分为工资及福利支出、商品及服务支出、对个人和家庭的补助支出，基本建设支出等，这种划分难以确认教育成本中的直接费用和间接费用，难以考核固定成本和变动成本的发展变化趋势。首先，高职院校对于资本性支出都是一次性列入当期教育成本，如构建的固定资产设备支出等行为，会导致购买期教育总成本和单位成本增加，非购买期教育成本总成本和单位成本减少。其次，由于各校办学历史不同、办学规模不同和科研能力不同，其离退休人员支出、产业后勤服务支出和科研项目支出金额差异很大，不利于教育成本的比较分析，更不利于高职院校间教育成本的横向比较和纵向比较。

（四）缺乏“内在”的成本核算动力

高职院校社会定位属于“育人为主”的非营利性组织，其资金来源主要是政府拨款、社会赞助、个人捐赠以及部分学费收入。资金投入者一般不要求经济上的回报，传统上不计算盈亏，不核算成本，学校追求办学和社会声誉的最大化，为此不惜血本投入大量的人力、物力和财力，学校不追求办学的经济效益，其经营情况相对企业来说不够透明，不为社会关注；高职院校缺乏成本核算的内部动力，存在着为办事业不惜投入的潜意识。[3]随着国际教育环境的变化，教育服务的商品性和高等教育的产业性越来越突出，虽然高职院校自身没有核算教育成本的内在要求，但政府开始希望得到准确的成本信息，以便根据成本分担的原则确定财政拨款和收费标准。[4]

二、构建高职院校教育成本核算体系的思考

高职院校教育成本核算是政府及教育行政主管部门制定科学的财政拨款补偿机制、加强对高职院校的考核评价、有效实行宏观调控的重要依据；也是高职院校自身优化教育与经济资源，促进资源合理配置、构筑核心竞争力、提高办学效益的重要手段。如何构建高职院校教育成本核算体系，应从以下几个方面入手：

（一）改革现行预算会计制度，确立权责发生制的核算原则

1．合并会计主体。高职院校会计应当统一反映整个主体的经济资源，基建会计与事业会计合并核算的中心思路应该是避免“一个学校，两个主体”的现象，使同一高职院校事业支出和基本建设投资纳入同一个会计主体核算，避免“一种资金，两种核算”、“一笔资金，两次重算”等问题。

2．引入权责发生制。借鉴非营利性组织的会计经验，结合高职院校办学资金多元化的现实，建议高职院校会计核算逐步引入权责发生制，对现行的收付实现制的核算结果进行适当的修正；对某些特定业务采用偏向于权责发生制，从以预算收入考核为主向以绩效考核为主转变，客观、真实地反映资产、负债的年度变化，有利于高职院校持续发展。

(二)制定教育成本核算的相关法律法规，设计科学权威的教育成本计量模型

政府应尽快制定高等学校教育成本核算的相关法律法规，同时应尽快建立教育成本计量模型，明确界定教育成本核算的原则、主体、期间以及计量内容、范围和计算方法。首先，教育成本核算的内容要统一，特别是标准生均成本，学校的哪些开支能够纳入教育成本核算，哪些开支不能够纳入教育成本核算，必须有统一的标准；其次，核算的口径要统一，前后要一致，应系统分析和研究高职院校办学条件合格的基本数量指标，如不同专业的生师比、教师年平均工资水平、生均房屋建筑面积、生均图书、生均标准公用经费等，作为教育成本核算的测算参数，以便高职学院间进行横向比较和纵向比较。设计科学权威的教育成本计量模型，也可以为政府核定高校拨款和制定学费标准提供依据。

（三）确定教育成本核算范围

1．高职院校教育成本应包括人员支出、商品和服务支出、资本性支出及其分摊。人员支出是指支付给教学和教辅人员的成本；商品和服务支出是指为学校购买商品和服务的支出；资本性支出是指高职院校购建固定资产、无形资产等长期资产的支出。资本性支出是一次性投资，而在以后若干年内受益，从长期来看，是可以全额计入成本的，但在成本计算期内，应按合理的比例分摊计入成本。如固定资产可以根据使用年限采用直线法来计提折旧额，计入教育成本。

2．剔除不应全额计入和不应计入教育成本的支出。科研支出和后勤支出可以分为与培养学生有关的和与培养学生无关的。与培养学生有关的科研支出和后勤支出应计入教育成本，与培养学生无关的应剔除。校办产业支出，校内各种非独立核算单位的经营性支出，各种附属单位的支出，上缴上级支出，离退休人员的离退休金，学校的赔偿、捐赠、灾害事故损失等非正常性支出等均与培养学生无关，不应计入教育成本。[5]

（四）设置简单适用的会计科目

目前，高职院校的办学成本包含教育成本和非教育成本两大类，现行的会计制度未予以区分。因此，必须根据高职院校教育活动的特点制定一套以权责发生制为基础的教育成本核算科目，合理区分教育成本项目和非教育成本项目，正确归集和分配费用，满足教育成本核算的需要。本着既简便易行，又利于操作和理解的原则设置会计科目。为此，除了一般常用会计科目外，应增设与教育成本核算相关的“教育收入、教育成本、应收学费、教学管理费用、教辅费用、行政管理费用、累计折旧”等会计科目。

（五）确定教育成本项目

教育成本项目是指构成教育成本的费用类别。高等学校教育成本项目应根据其经济内容分为人员支出、公用经费支出、固定资产的折旧费、对个人和家庭的补助和其他支出五个项目。[6]目的是提供便于教育成本分析和控制的信息，合理调配教育资源，以利于提高教育资源的使用效率。而且可以明确成本的构成情况，便于分析成本升降的具体原因，从而更有效地加强教育成本的控制。

（六）建立技术先进的教育成本核算平台

1．运用切实可行的教育成本核算软件。高职院校教育成本核算必须购置先进的教育成本财务软件，配套与之适用的硬件设备，才能健全有效的教育成本核算系统，保证其教育成本核算体系的正常运转。有利于完成教育成本计算任务，及时提供成本数据信息；有利于科学地分析教育成本升降的原因，确定目标成本，明确责任成本。

2．建立长效的会计人员继续教育制度。高职院校的教育成本信息质量的高低，与学校财务人员的知识技术水平和业务能力有着必然重要的关系，尤其是财务管理水平至关重要，所以学校应建立会计人员继续教育机制，分不同业务，不同岗位，通过多种形式、多种途径，实行多层次的培训，不断更新财务人员的知识结构，主要是计算机操作和软件应用、财政金融、经济法规、财务管理、企业成本核算等方面的知识与技能，从而不断提升财务人员的知识水平与业务能力，达到提高财务管理水平的目的，更好地为学校服务。

总而言之,在当代社会，高职院校教育成本核算问题，不仅仅是高职学院内部自身财务管理问题，它更是社会问题。如果仅仅局限于高职院校管理内部进行探讨，会在一定程度上肢解问题的整体性，从而不可能从根本上解决高职院校教育成本核算难题。

[1]张建初.试论高校教育成本核算与控制[J].苏州大学学报，2009(1):112-115.

[2]伍海泉,董欢,于海曼.标准生均成本应成为高等教育学费定价的数量基础[J].中国高教研究，2010(6):20-22.

[3]王清.高校教育成本的核算与控制[J].财经理论与实践，2009(7):57-59.

[4]杨晓慧,温玉芹,黄海琛.中国高等教育成本及其影响因素分析[J].学术交流，2010(8):205-209.

[5]黄嵘.高校教育成本核算探讨[J].会计之友，2009(6):46-47.

[6]万寿义,赵聚辉.高等学校教育成本核算问题研究[J].教育科学，2009(4):44-49.

周剑(1965-)，女，湖南长沙人，湖南化工职业技术学院经济管理系副教授，高级会计师。

文章受到湖南省哲学社会科学基金项目“湖南高职教育成本研究”（编号：09YBB132）和湖南化工职业技术学院科研发展基金经费资助，课题主持人：周剑。

G718.5

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1001－7518（2011）07－0027－03

责任编辑 肖称萍