固定资产会计准则的分析与探讨

李爱君

摘要:本文详细论述了固定资产的定义、计量、折旧及固定资产的不足之处。

关键词:固定资产会计准则;分析;探讨

1 固定资产的概述

1.1 固定资产的定义

固定资产是指同时具有以下特征的有形资产:①为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;②使用寿命超过一个会计年度。

新准则规定,固定资产的确认需满足两个条件:①该固定资产包含的经济利益很可能流入企业。②固定资产的成本能够可靠地计量。

新准则发布之前,《企业会计制度》等法规将固定资产定义为单位价值大、使用期限长并且在使用中保持原有实物形态的资产。而《企业会计准则——固定资产》规定,固定资产只有在同时满足该固定资产包含的经济利益很可能流入企业和该固定资产的成本能可靠地计量这两个条件时,才能加以确认。根据比较可以看出准则对固定资产的定义有三个显著变化:一是不再作是否“生产经营性”这样的区分;二是在固定资产的使用时间上修改为“使用年限超过一个会计年度”;三是不再界定使用单位价值具体数目。由此可见新启动的固定资产具体准则在固定资产标准条件上已由过去的侧重定量标准条件转变为现在的侧重定性标准条件,由于市场经济复杂,企业千差万别,准则取消了企业固定资产价值方面过死的规定,也不再简单地以“非出售目的”、“持有期不改变实物形态”等作为特征,而是从持有目的、使用期限、形态三个方面来明确界定固定资产,这样处理更有利于企业根据自身的情况制定适合于各自企业的固定资产目录、分类方法等。

1.2 固定资产的计量

1.2.1 初始计量

固定资产的初始计量,根据其来源的不同,而遵循不同的标准。总的原则还是按其成本入账。成本包括买价、相关税费、以及为使用固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。固定资产取得时的成本应当据其来源不同根据具体情况分别确定。其取得包括:外购的固定资产、自行建造的固定资产、投资者投入的固定资产、盘盈的固定资产、接受捐赠的固定资产、融资租入固定资产、债务重组的固定资产和非货币性交易的固定资产。

我在对准则的研究中注意到,新准则在固定资产入账价值的体现上有一个很大特点,就是与相关准则的紧密衔接性。例如,在融资租入的固定资产,债务重组的固定资产和非货币性交易的固定资产的入账价值的确定上,当企业取得的固定资产是通过融资租入、债务重组、非货币性交易的方式时,相应的入账价值确定标准是按照租赁准则、非货币性交易准则、债务重组准则的规定来进行的。我发现这样规定的好处是不仅避免了相关准则规定的冲突性,也防止了业务标准规范制定的重复性,也就使企业会计准则成为了一个有机的整体。

1.2.2 期末计量

企业的固定资产应当按账面价值与可收回金额孰低计量,对可收回金额低于账面价值的差额,应当计提固定资产减值准备。其中,固定资产的减值是指,“固定资产的可收回金额低于其账面价值。”通过对固定资产减值情况的规定可以看出,准则除考虑了原制度规定的市价下跌、技术陈旧、损坏、长期闲置等因素造成的固定资产减值外,还充分考虑了企业所处的环境、产品营销市场、利率、预计使用方式等的变化对固定资产减值的影响,对固定资产价值的确认更趋于合理。

1.3 固定资产的折旧

1.3.1 固定资产折旧的概述

固定资产的折旧的定义是指“在固定资产的使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。”同时,准则对应计折旧额的定义也进行了说明,即指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的余额。

在折旧的方法的选取上,企业应在合理确定其使用寿命和预计净残值的基础上,根据固定资产的性质和在本企业的使用情况来选取。使用寿命、预计净残值和折旧方法一经选定,不得随意调整。《企业会计准则——固定资产》强调:折旧方法的选择要充分考虑预期经济利益实现方式,同时还要考虑到科技发展、环境变化等因素。这在一定程度上符合配比原则。准则对折旧方法选取的规定,应因形势的变化,更具灵活性,实务可操作性。

1.3.2 固定资产折旧与减值的比较

固定资产折旧与减值是有一定联系的,比如两者的产生存在共同的原因,例如技术进步、遭遇毁损等;两者的结果,都会使固定资产价值降低,也会使企业当期的利润减少;而且固定资产减值的计提,也会影响以后会计期间折旧额的大小等。

除了联系,二者的差别也很大,两者所针对的对象不同,折旧是针对固定资产原值而言,而减值是对固定资产净值而言。如果固定资产原值发生减值,企业已事先预计并采用快速折旧法计提折旧的,固定资产的可收回金额不一定低于其账面净值。

两者的性质也不同,关于折旧,美国会计师协会名词解释委员会将其解释为一种会计制度,其目的是要以系统而合理的方式将有形的资本性资产的成本或基础价值(扣除残值)在该项资产的整个估计使用年限内进行分配。这是一个系统的分配过程,而非一个计价过程;而固定资产减值是一种计价过程,减值准备是对固定资产在某一时点以公允价值进行重估后,对可收回金额低于账面净值的部分计提的减值损失。它是对固定资产进行重新计量的结果,是对历史成本原则的修正。

2 固定资产准则的不足

准则自施行以来规范了固定资产的确认、计量、记录、报告等,提高了企业资产负债表及利润表的质量。我们在看到准则上述积极作用的同时,也发现准则在有些方面仍存在着不足。

2.1 固定资产的减值

计提减值准备使企业更稳定地确认当期损益,更真实公允的反映企业的财务状况,在理论上更符合谨慎性原则。不可否认的,它也不可避免的带来新问题:如何界定固定资产减值、如何计提减值等都没有绝对的标准,需要会计人员根据具体情况做出判断。而判断所依据的条件和衡量的标准各不相同,因此企业管理者、会计人员可能利用这种会计的随意性、利用具体会计项目内容的伸缩性,用带有偏向性的假设来歪曲财务报表上的利润,使之成为企业盈余管理的手段。

2.2 固定资产的折旧范围

与《企业会计制度》相比,新准则扩大了固定资产计提折旧的范围,将以前不计提折旧的“未使用、不需用的固定资产”也纳入了折旧计提范围,这样表面上看是有利于促使企业充分利用固定资产,及时处置不需用固定资产。之所以这样规定,可能是考虑到现代科学突飞猛进,新技术、新设备层出不穷,无形损耗日益成为固定资产价值降低的主要原因,通过对不需用和未使用的固定资产计提折旧,可以加快企业资金的回收,更真实地反映企业的财务状况和经营成果,更符合稳健性原则,但是其不合理性也暴露无遗,这两种固定资产由于未向企业提供服务,既不能与本期收入直接配比,也不宜间接配比,更未向产品转移价值,根本无收回可言。因为在市场经济下能否合理利用、调度、处置资产,提高资产的使用效益,是企业内部管理方面的问题,就如同产品成本总得来说越低越好,但如果为了促使企业降低成本,我们用制度来规定一个标准,合理吗?而且新准则中折旧范围的扩大,还会影响企业产品成本及利润的真实水平,影响企业之间相关会计利息的可比性。