房地产项目土地增值税清算税务筹划要点及实操案例分析

刘殿君

（中铁建工集团有限公司，北京 100160）

0.引言

土地增值税是房地产行业所涉及的税制最为复杂，面临风险与筹划空间都很大的行业性税种。在项目实际管理过程中，一些财税人员由于对税务政策把握不准，提前筹划不到位，导致房地产项目在最后清算过程中出现很多涉税风险和问题，给企业带来不必要的税费支出。因此，房地产企业要在项目开发过程的前期与中期，结合当前房地产企业整体发展情况及国家与地方税收政策，实施有效的税务筹划，降低税务风险，规避不合理的税务负担。

1.土地增值税清算条件及业态划分

房地产项目由于开发周期较长，因此在开发过程中，按照相关税法政策要求，需要预缴土地增值税，在项目达到清算条件并完成土地增值税清算后方可最终确定实际纳税金额。根据《土地增值税清算管理规程》规定，土地增值税分为纳税人应自行清算和税务机关要求清算两种情况，自行清算对房地产企业而言是一种主动清算行为，而税务机关要求清算则是一种被动清算行为[1]。比如，广州某项目已全部竣工交付，且已转让房产建筑面积占项目全盘可售建筑面积的比例达到89%，达到税务机关可要求土地增值税清算的条件，如税务机关提出清算要求，企业应给予配合。

房地产项目土地增值税清算应按照三类业态分别清算，分别为普通住宅、非普通住宅和其他类房产。由于普通住宅增值率在20%以内享受免税优惠政策，因此对普通住宅的认定至关重要。比如，珠海市对普通住宅的认定标准为容积率在1.0以上、单套建筑面积在144m2以下、成交价格低于政府公布同区域同期均价1.44倍；珠海某项目容积率3.0、70%的住宅单套建筑面积在144m2以下，但由于成交价格高于该区域的1.44倍，若被税务机关判定为非普通住宅项目，无法享受普通住宅的免税政策，将给企业带来9000万元的可避免税收成本，这也凸显出土地增值税提前筹划的重要性。

2.土地增值税开发过程筹划

2.1 项目立项阶段清算单位筹划

项目土地增值税清算单位的确定是土地增值税清算税筹中影响巨大且不可逆的一个环节，因此房地产开发项目所在地税务机关执行确定土地增值税清算单位的原则必须深入了解[2]。目前，各省市对土地增值税清算单位规划主要是根据项目立项批复、建设用地规划许可证和建设工程规划许可证等来确定清算单元，但目前各省市执行未统一，因此需提前掌握所属税务机关的清算单元划分原则，便于明确项目土地增值税清算单元和后期整体土地增值税筹划的落地。比如，天津市税务机关对清算单元的划分原则是依据项目立项；天津某项目总建筑面积21万m2，在项目立项时，根据天津市对立项的审批权限，立项面积在15万m2以上需报市里审批，为节省立项批复时间，项目公司将一个立项拆分为两个立项，但在后期土地增值税清算时发现，按照两个立项单独清算较整体清算，土地增值税增加近4000多万元，为此，项目重新调整立项报批，实现整体清算。

2.2 收入端税务筹划

房地产项目土地增值税清算时，以网签的销售合同金额扣除增值税后计入清算收入，因此，如何在清算业态中合理确定收入结构，需在销售环节做好筹划；比如：将亏损业态（比如车位）捆绑到增值较高的业态中一同出售，同时做好收入结构的分配，从而达到降低增值物业的增值率；清算时，针对亏损物业需整体打包转让，使其能与高增值物业（比如商铺）一同清算，达到减税降负的目的；将无产权物业（比如储藏室）能否纳入清算范围，若能纳入清算范围，其成本可一并抵扣；做好过程中各业态的动态增值率监测，合理制定尾盘销售价格，避免出现超临界点的情况。比如，广州某近郊项目，容积率3.0，住宅车位配比1:1.5，车位配比高，导致地下室成本大，但车位售价较低，属于亏损物业，因此项目在销售阶段，通过捆绑车位销售方式，合理调整其收入结构，使住宅的收入尽可能转移到车位上，降低住宅的增值率；同时在土地增值税清算时，将剩余车位整体出售给物业公司，使车位与商铺（高增值产品）一同清算，实现商铺部分土地增值税节税1200余万。

2.3 成本端税务筹划

（1）成本分摊筹划。房地产项目土地成本和开发成本的准确分摊对项目各业态清算时的增值率有较大影响，特别是对普通住宅是否能享受增值率低于20%免税、各业态增值率临界点的把控有关键的影响；同时，地下室人防车位是否能办理移交、无产权地下储藏室是否列入清算范围，关系到其成本是否可以抵扣，因此，需结合税务政策，因地制宜落实成本抵扣，做到应抵尽抵。比如：天津某项目，在关键总分包结算时，提前筹划，将结算成本合理分摊落实至每个楼栋，有效解决了项目清算时的建安成本的均摊问题，同时将无产权储藏室纳入清算范围和地下室人防车位办理移交，有效的提高土地增值税清算时的可抵扣成本，使普通住宅达增值率控制在20%以内，享受税金减免，有效节税近3800多万元。（2）样板房装修筹划。根据相关税务政策的规定，样板房以精装房价格作为开发产品对外销售，因收入包含精装价值，因此精装成本（设计、建造、装修费用）可计入房地产开发成本，并可加计扣除。若样板房单独建造，属于不可售物业，其装修费用计入销售费用。此外，样板间内的家电家具等可移动的装修成本允许据实扣除，但不得加计扣除。因此在合同签订时，合同总价不变的情况下，合理确定、分配建安装修和家具家电的成本，从而提高扣除额。（3）营销中心成本筹划。在项目红线内建造营销中心，其发生的设计、建造、装修费用，可作为房地产销售费用扣除，但空调、电视机等成本不得在销售费用中列支；在项目红线外临时营销中心发生的装修成本，不允许扣除；因此，目前各房地产企业基本都在项目公共配建物业内建造售楼处。比如，广州某写字楼项目，因施工场地限制，为确保项目如期开盘，在红线外建造临时营销中心，其发生的装修成本在增值税清算时被剔除，给企业带来了不必要的税务负担。（4）期间费用筹划。其他房地产开发费用：主要指管理费用、销售费用、财务费用（资本化利息除外）不按实际发生数扣除，按照可抵扣的房地产开发成本的5%比例计算扣除。按照规定，属于公司后勤部门发生的期间费用，如管理人员工资、福利费、差旅费、固定资产折旧费等不能作为扣除项目，其实际发生数对土地增值税的计算没有直接影响。但若能采取适当的成本分配方式，尽可能列入开发成本，则可以增加扣除数额。

财务费用的利息支出：土地增值税清算时，财务费用的利息支出指资本化利息支出，在计算土增税时有两种扣除法：按照可抵扣的开发成本的5%计算抵扣，或者按照实际利息支出（金融机构证明）抵扣。不同扣除方法对应纳税额影响很大，房地产企业可以选择有利的扣除方法扣除。但房地产企业除了向常规金融机构贷款产生利息外，还会存在向关联公司借款和内部统借统还发生的利息支出。通常，税务机关对于关联公司借款产生的利息成本是持有谨慎态度，扣除可能性很小；而统借统还发生的利息支出，在进行土地增值税清算时能否据实扣除国家税务总局没有明确规定，各地方税务机关执行标准和尺寸也不同，但认定为统借统还必须符合相关基本要求，目前各房地产企业集团内部统借统还的操作过程很难做到完全符合税务机关规定的全部要求，因此土增税清算时，扣除的可能性也比较小。

3.结语

房地产企业在实施土地增值税税务筹划方案的过程中，既要充分把握土地增值税相关政策和最新政策动向，同时要在全过程中做好税务监测，提前筹划，在关键节点、关键事项上落实税务筹划方案，并在合同、结算资料等相关资料上进一步将相关成本费用确定，使其在土地增值税清算环节做到有理有据，合法合规，从而消除涉税风险，为企业创造效益，助力企业长远发展。