关于中国现行税收立法的若干思考

摘 要 自2011年《营业税改征增值稅试点方案》颁布实行以来，“营改增”不断扩围，关于“营改增”的评论或质疑也随之而来。本文从“营改增”的税制改革入手，浅析关于“营改增”折射出的税收立法问题，建议严格执行税收法定主义原则，将深化税制改革的步伐纳入法治的轨道，实现财税体制改革和社会主义法治国家建设的双赢。

关键词 增值税 营业税 税收法定主义 税收立法

作者简介：常丽，河南财经政法大学，经济法专业。

中图分类号：D922.2                               文献标识码：A           文章编号：1009-0592（2014）12-138-02

“营改增”，即营业税改征增值税，是为实现我国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要而进行的税改“大动作”，它牵动着国家整体财税改革的神经。笔者从“营改增”的税改热点切入，简要探析其折射出的有关税收立法的共性问题，强烈呼吁将深化税制改革的进程纳入法治轨道运行。

一、聚焦“营改增”

2011年10月26日，国务院常务会议决定，选择部分地区和部分行业开展营业税改征增值税改革（简称营改增）试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税。根据该决定，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业率先开展营业税改征增值税试点。自2012年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业营改增试点，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东8省市和宁波、厦门、深圳3个计划单列市。据悉，2012年全年“营改增”试点地区共为企业直接减税426.3亿元，整体减税面超过90%。其中，以中小企业为主体的小规模纳税人减税力度更大，平均减税幅度达到40%。如此令人振奋的效果促使国务院迅速作出“营改增”扩围决定：截止2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行;2014年又将铁路运输、邮政服务业和电信行业均纳入营业税改征增值税试点。

二、关于“营改增”的相关质疑

作为落实十八届三中全会提出的“深化税收制度改革”的利器，“营改增”一经试行，在消除重复征税，促进结构性减负、调整产业结构等方面都产生了明显的推动作用。但从法律的角度看，“营改增”过程还存在不少问题值得考量。笔者认为有以下几个方面存在质疑：

（一）关于推行“营改增”试点依据的质疑

营业税改增值税进行试点是根据《财政部、国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》为首的一系列通知、公告等文件进行的。这些文件经国务院研究同意，对试点地区的营业税改征增值税事宜进行明确、调整和规范，有行政规范性文件的属性。但是这些规范性文件出台和得到执行的前提是其内容符合法律、行政法规和规章的规定，或至少不与现行法律、行政法规等相冲突。但“营改增”试点方案，对营业税和增值税的征收对象、范围及税率等进行了调整，事实上对正在实行的营业税暂行条例和增值税暂行条例是一种违背和冲突。因此，笔者认为，尽管“营改增”相关文件的出台对国家经济目标实现、产业结构调整、税制结构完善均具有积极的意义，但严格从法律意义上讲，这些文件的合法性是令人质疑的。

（二）关于推行“营改增”试点程序的质疑

从税收法定主义来看，任何一个税种的开征、变更或取消，须经过立法机关以法律的形式予以明确规定。而营业税改征增值税的试点推行过程，仅仅经过国务院常务会议研究，接着由财政部、国家税务总局酝酿出台方案及政策，随后在上海等试点推开并扩及全国。这样的过程实质上是国务院及其部委对于税收行政调控的一系列行为的链接，而未有立法机关制定的法律甚至是国务院制定的行政法规为依据，这与国际上通行和税法学界认可的税收法定主义原则相背离。退一步说，以立法机关通过法律的形式明确规定“营改增”事宜确有现实上的难度，但就正在实行的营业税暂行条例和增值税暂行条例来讲，是否应该在推行“营改增”试点前对这两个暂行条例进行修改或者解释，从而缓和试点行为对法律的冲击，以示对法律的尊重和敬畏？其次，作为法定的授权制定税法法律规范的国务院，从法理上讲，是没有再授权给部委再制定税收规范相关细则的权力的，而其安排给部委制定营改增方案，这又是否符合法律规定？再次，出台政策之前，是否充分听取广大民众、企业和地方政府的意见？据此，笔者认为，“营改增”的推行程序存在法律质疑。

（三）关于推行“营改增”试点内容的质疑

“营改增”的内容反映在推行“营改增”的一系列文件上。总的来说涉及到增值税和营业税的征税范围、计税方法、税制安排和税权归属等方面。这些课税要素和税权划分的变化，按照税收法定主义原则必须由立法机关或人民代议机关以法律形式规定。但事实上，我国目前推行的“营改增”是通过国务院部委的通知、公告等实现了相关课税要素的调整和变更。可以说，营改增内容牵扯到中央和地方税收分成，甚至将涉及到国税、地税征管职能及范围的调整，地方新增税种的开辟以及机构和人员的变动，完全可能引发一场重大的财税体制以及经济社会体制改革。如此“牵一发而动全身”的税改动作，其内容的周延、严密、合法性更是必要的题中之意。仅仅以国务院同意，部委制定方案等内容便付诸实施是否略显草率了些？笔者认为，既然“营改增”在税制改革中具有如此重大的意义，那么启动相关立法或修法程序进行慎重斟酌，酝酿出台成熟的法律文件后再推行“营改增”试点才更加符合依法行政和税收法定主义的要义。

综上，笔者认为在税法理论意义上“营改增”试点改革从依据、程序到内容都存在法律意义上的失当，其实施的正当性也自然存在质疑。

三、对我国税收立法现状的检视

如火如荼的“营改增”，只是我国税收立法中的一个缩影或代表。然窥一斑而见全豹，其推行过程中凸显的问题也反映出了我国税收立法现状的窘态。

一是税法法律规范层次低。按照立法法规定，税收的基本制度只能制定法律;未制定法律的，国务院根据全国人大及其常委会授权对其中的部分事项先制定行政法规。也就是说，我国税法依照法律规定，最低层次应该是行政法规。但目前我国税法法律体系中，除税收征收管理法、企业所得税法、个人所得税法和车船税法由全国人大及其常委会制定外，其他现行税法规范均由国务院及财政部、国家税务总局制定，以行政法规和部门规章居多。甚至一些由国务院及其部委发布的行政规范性文件譬如营改增方案的通知等也混迹其中，显然政策性强但层次较低，相对于法律而言其随意性过大，稳定性差。

二是行政立法越位。全国人大及其常委会作为最高权力机关是我国的法定立法机关。根据立法法的精神，关于税收的立法应该由人大及其常委会主导;国务院作为行政机关在全国人大及其常委会的授权下，就部分事项作辅助立法。但事实上是，自1984年国务院在工商税制改革初期获得全国人大拟定相关税收条例的权力后，国务院几乎垄断了绝大多数的税收立法权，随着税收行政立法不断膨胀，其“越位”之嫌不言而喻。一方面这与行政权力的制约不力有关，另一方面也反映出全国人大及其常委会在税收立法上力量的薄弱及体制机制弊端。

三是公众立法参与匮乏。“税收来之于民，用之于民”。纳税人是税收关系中的重要主体，其私人财产的无偿让渡是税收的直接来源。洛克认为，未经人民自己或其代表同意，国家无权向人民的财产课税。也就是说，税收的立法必须经过人民或代议机构的同意。但在进行税收立法过程中，民众的参与度和话语权微乎其微，包括企业、经济团体和地方政府等税收直接利害关系人，在立法中的呼声得不到充分的倾听和采纳。甚至全国人大及其常委会在国务院主动的税收行政立法上也存在“失声”的病态。

四、对我国税收立法的建议

一是完善稅收法律体系。借鉴税收发达国家经验，如日本国宪法第84条明确规定：“征收新税或改变现行税收，必须依法律或以法律规定的条件作依据”，将税收法定主义入宪，以最高法律的权威保障纳税人的基本权利和税收法律制定的严肃性及规格;在宪法税收法定原则的统领下，着手制定《税收基本法》，“统领、约束、指导、协调各单行税收法律、法规、规章”，构建税法体系的基本框架;由全国人大及其常委会主导，将一些关于税收的成熟的行政性法规及时纳入立法日程，完善后出台法律，解决税法规范层次低的问题。

二是严格制约行政权力。孟德斯鸠曾说过，“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验”，“在政府所有权力中，征税权是最容易滥用的权力”。可见，对政府行政权力的约束是非常必要的，否则行政权力的恶性扩张必将侵蚀纳税人的利益。首先行政权力要适当退出税收立法性质相关的一些事项，如国务院及其部委要慎用通知、公告等规范性文件调整应该由税收法律或税收法规规定的税收事项，确保行政行为的合法性和有效性;其次，要将“依法行政”、“建立法治政府”的目标要求落到实处，提高法治意识，在即将深入挺进的税制改革中依法行政，在法治的框架下审慎作为，让类似“营改增”这样有法律争议的税改举措，在实现经济社会发展目标的同时更要合乎法律的规定，而不是片面追究经济效果却以牺牲法律的稳定与权威为代价。

三是规范税收立法权。洛克在《政府论》有经典表述：“立法权不仅是国家的最高权力”，“如果同一批人同时拥有制定和执行法律的权力，这就会给人们的弱点以绝大诱惑”。因此笔者认为，规范税收立法权首当其冲的是规范税收行政立法权，即所谓的“授权立法”，打破国务院及其部委“即当裁判员又当运动员”的权力怪圈，明确规定国务院税收行政立法的具体权限，至少其不能涉及到税种的设立、更改、取消、税收的央、地分权等基本制度性内容，而不是如立法法中概括性的以“部分事项”了事。其次，强化全国人大及其常委会的立法权，确保其在税收立法中的主体位置和主导作用。实现这个目标，笔者认为要做到“三个必须”：必须加强人大的税收立法专业人员力量，克服税法专业性强的立法技术难题;必须发挥人大及其常委会汇集民意的“人民代表”作用，保障人大所立之法真正汇集民声、民智，维护好纳税人的权利;必须发挥好人大监督作用，监督政府税收行政立法权的适当行驶，坚决纠正政府越位或滥用税收立法权限。此外，明确中央和地方税收立法权的划分，给予地方人大及其常委会适当的税收立法权，如根据本地实际开征具有地方特色的新税种，以妥善解决如“营改增”过程中出现的地方财政收入大幅下降的疑难问题。

四是建立税收立法公众参与法律机制。税收是国家对公民私人财产的强制性、无偿性的取得，因此其关于社会公众的切身利益。针对税收法律制定中公众的立法参与缺乏问题，笔者认为有必要畅通税收立法公众参与的渠道，如以法律形式规定税收立法听证等制度，以科学、公开、透明的程序设计，使普通纳税人、企业等市场主体、经济团体、专家学者与地方政府、国地税等职能机构、中央政府共同参与到税收法律的讨论和酝酿中，在各方力量合理的博弈中权衡各方利益，使各方的诉求得到最优化回应，制定出内容合理、科学，程序民主、正义的税收法律。

参考文献：

[1]李丽辉.营改增效果怎么样.人民日报.2013-2-18（14）.

[2]涂鸿力，王鸿貌.税收基本法研究.东北财经大学出版社.1998.

[3]洛克.政府论下篇.商务印书馆.1964.