浅析我国新资产评估准则体系的创新点

杨雪萍

(郑州轻工业学院经济与管理学院,河南郑州450002)

资产评估准则是为保证和提高评估质量而制定的评估行为规范。中国的资产评估准则制定工作始于1998年,2005年后进入快速发展期,逐步构建了中国资产评估准则体系。中国资产评估准则体系包括职业道德准则和业务准则2部分。职业道德准则分为基本准则和具体准则2个层次,业务准则分为基本准则、具体准则、评估指南、指导意见4个层次。中国的资产评估准则体系建设,力求通过不断创新解决资产评估实践中存在的、相关当事方普遍关注的突出问题,引导评估实践,提升行业执业水准。

2007年11月28日,财政部颁布了包括8项新准则在内的15项资产评估准则。这8项新的资产评估准则包括《资产评估准则·评估报告》《资产评估准则·评估程序》《资产评估准则·业务约定书》《资产评估准则·工作底稿》4项程序准则、《资产评估准则·机器设备》《资产评估准则·不动产》2项实体准则,以及《以财务报告为目的的评估指南(试行)》和《资产评估价值类型指导意见》。2008年11月28日,中国资产评估协会又发布了《资产评估准则·无形资产》《企业国有资产评估报告指南》和《专利资产评估指导意见》3项新评估准则,进一步完善了准则体系。2009年12月18日,中国资产评估协会再次发布了《资产评估准则·珠宝首饰》和《投资性房地产评估指导意见》2项新准则。至此,财政部和中国资产评估协会累计共发布20项资产评估准则。这些准则包括2个基本准则、8个具体准则、2个评估指南和8个指导意见,构建了新的中国资产评估准则体系。这些准则的发布,使得评估业务的基本程序、主要资产类型的评估业务都有相应的评估准则予以规范。

本文拟对2007年以来构建的新资产评估准则体系的创新点予以分析,希望有助于相关人员理解和贯彻各项准则,正确引导评估实践,促进评估方法和理念的创新。

1.明确了产权界定职责,规避了执业风险

长期以来,社会公众、特别是司法部门都认为产权界定工作应由评估师来完成,甚至把由产权问题引起的交易纠纷责任也归咎到评估师身上,由此引起的法律诉讼案件时有发生。这是一种误解。事实上,产权界定主要取决于产权成因、产权变动状况、产权所有者提供的法律依据或权属证明的真实性和可靠性等,属法律范畴。而评估师在执业过程中有时要接受大量的不需要明确权属的评估业务,如委托方委托的产权不属于自己的评估业务等。鉴于产权问题的重要性,《资产评估准则·评估报告》第18条、《资产评估准则·评估程序》第19条、《资产评估准则·机器设备》第19条、《资产评估准则·不动产》第9条都对产权问题做出了明确规定,指出:评估师应关注权属问题,并对权属进行必要的查验,但要由委托方或相关当事方对权属做出承诺,第一次从法规上明确了权属职责问题,为评估师规避风险奠定了坚实的基础。

2.引入价值类型理念,体现了评估结论的经济内涵

评估结论的价值类型可以体现该结论形成的基础和适用范围。2004年我国发布的《资产评估基本准则》,虽然明确要求评估师执行评估业务时应根据评估目的等相关条件选择适当的价值类型,并对价值类型予以明确定义,但对于如何选择和定义没有具体的规定,导致在评估实践中由于评估师未能很好地理解经济行为与价值类型间的关系,或因委托方、其他报告使用者没有正确理解评估结论的真实经济内涵而误用或滥用评估报告,给评估业带来负面影响。如公司自身改制评估时,在不具备选择市场价值的前提下,评估报告往往采用在用价值,而该公司上市时反映出的价值则有可能是市场价值或投资价值,两者之间会存在很大差异。选择的价值类型与经济行为不匹配,必然使评估结果与实际交易结果产生重大偏差。而社会公众包括监管部门,缺乏对这些价值类型之间差异的理解,致使其对评估行业产生了一定误解。

新准则体系中不仅在新颁布的《资产评估价值类型指导意见》中细化了价值类型的选择、使用和定义方面的规定,并在相关的准则中对价值类型的使用和定义都提出了要求,如《资产评估准则·评估报告》第19条明确规定“评估报告应当明确价值类型及其定义,并说明选择价值类型的理由”,特别是针对评估行业面临的几种特定目的评估业务确立了适用的价值类型,如以财务报告为目的的评估业务、以税收为目的的评估业务、以抵(质)押为目的的评估业务、以诉讼为目的的评估业务等,使得关于价值类型性质的规定贯穿于整个准则体系之中,从而使评估结论能够更好地为经济行为服务。

3.提高了评估结论的合理性

(1)将评估结论的表现形式引入区间值形式。过去注册资产评估师在执业过程中过多强调评估结果的唯一性,事实证明,这已经不能适应评估发展的实际需要。它不仅使评估机构与委托方难以全面沟通,因为问题久拖未决而造成重大损失的事件也时有发生。以金融不良资产评估为例,其在评估过程中会经常遇到价值估算难以确定的问题,通常只能作价值分析工作。虽然在2005年出台的《金融不良资产评估指导意见(试行)》中已经予以明确解决,但在特定情况下还会遇到委托方提出需要给出一个价值区间要求的业务。

新准则体系中《资产评估准则·评估报告》规定:“通常评估结论应当是确定的数值。经与委托方沟通,评估结论可以使用区间值表达。”这不仅为注册资产评估师顺利解决上述难题提供了明确依据,而且相应地降低了评估人员所担风险,使评估结论更加合理,更易得到评估报告使用者的理解,也更符合评估提供专业性意见的行业特点。

(2)评估报告在格式和形式方面的要求更符合评估实际。我国资产评估行业过去主要服务于国企改革,在以往的有关管理规定中,评估报告的类型是单一的,形式要求是复杂和模式化的。即便是完成较简单的设备、房屋等单项资产评估,也要遵照《资产评估报告基本内容与格式的暂行规定》和操作规范的要求提交评估报告。而在面临委托方提出的价值咨询、价值分析等业务时,又往往因满足不了上述规定要求迫使业务难以执行,使评估服务范围受限。随着经济体制改革的深化,评估服务范围日益扩展,完全根据管理的要求制定的评估报告在类型、内容和形式上已经不能适应评估的实际需要。

为体现普遍性,《资产评估准则·评估报告》重点规范了普遍适用于各类资产和各种经济行为的评估报告的组成要素,如第2条对评估报告给出了明确定义,对评估业务共性的评估报告内容做出了规定。同时,新准则体系还针对国有资产评估和上市公司评估中在报告要素、格式及评估方面的特殊要求,通过制定专门的指南或指导意见加以规范,使不同经济行为和不同所有制性质的评估业务在报告标准的基础上体现出专业性。如《资产评估准则·珠宝首饰》根据珠宝业特点,在对评估报告各组成要素提出要求的同时,也对编制珠宝首饰评估报告作出4条具体规定加以规范。

同时,《资产评估准则·评估报告》的第5、第6和第7条对评估报告的内容的完整性、信息的充分性及详略程度作出了原则规定,规定注册资产评估师可以根据评估对象的复杂程度、委托方要求合理确定评估报告的内容格式和详略程度。这使评估报告内容的披露程度更具有灵活性。

(3)在评估报告的出具上赋予了评估师更大的职业判断权利和责任。在以往的资产评估实践中,经常会遇到评估程序无法完全履行或履行受限的情况,如对评估对象无法实施现场勘察的评估、重大隐蔽工程评估等。在这些情况下,评估师难以实施现场调查和实地勘察,由于没有法律法规可循,评估师或评估机构通常采取回避态度,即使具备价值估算的条件也仅仅以提供咨询意见的方式答复委托方。

《资产评估准则·评估报告》第8条明确规定,“评估业务受到限制且无法排除,经与委托方协商需出具评估报告的,应当在评估报告中说明评估程序受限情况及其对评估结论的影响,并明确评估报告的使用限制”。这为注册资产评估师更客观地服务市场主体提供了空间,同时也对评估师执业水平和执业责任提出了更高的要求。

(4)明确了评估报告的有效使用期。在以往的执业过程中,社会各界经常将评估结果有效期和评估报告使用有效期混淆,限制了评估报告的使用效率。如接受司法委托从事见证性的追溯评估业务,由于评估基准日的评估结论出具时,其经济行为已经发生,所以不受评估报告有效期的限制。这就说明评估结果有效是指确定评估基准日下针对特定经济行为的有效。而我们通常所说的评估报告使用有效期为1年是源于国有资产管理部门为便于监督和管理国有资产正常交易而做的规定。因此,正确认识评估结果有效与评估报告使用有效期的关系问题,对我们正常开展包括追溯性评估、现时性评估和预测性评估在内的各类评估业务具有重大推动作用。

《资产评估准则·评估报告》第11条规定,“评估报告应当明确评估报告的使用有效期,通常只有当评估基准日与经济行为实现相距不超过1年时,才可以使用评估报告”。这个规定正是结合了我国资产评估管理相关规定而制定的,同时又客观反映了评估结果与评估报告有效期的关系。

(5)明确了评估报告使用者。《资产评估准则·评估报告》将评估报告使用者的范围概括为委托方、业务约定书中约定的其他评估报告使用者和国家法律、法规规定的评估报告使用者,并且要求注册资产评估师在评估报告中明确评估报告使用者的范围,从而进一步强化了注册资产评估师及评估机构的风险意识。有了这样的规定,在产权交易市场上资产评估机构不仅可以接受交易一方的委托开展评估,还可以接受交易双方的共同委托,独立、客观、公正地完成评估工作。

4.对评估业务的终止做出规定,防范评估业务风险

在评估实践中,可能出现由于评估师评估程序受到限制需终止评估业务的情况,但现有法规中没有针对评估业务终止的相关规定。新准则体系中《资产评估准则·业务约定书》对此做出了专门规定,要求在业务约定书中约定中止履行和解除业务约定书的情形。当履行评估程序受限并对评估结论构成重大影响或相关限制无法排除时,评估机构可以终止评估业务。这是在业务终止相关法规缺失的情况下,以签约各方约定形式代替法规规定的变通措施,这样规定有利于保护评估师和相关各方利益,保证经济行为公正实现。

5.确认了现场调查中的抽样方式,重新定义机器设备

为尊重实践,新准则体系中《资产评估准则·评估程序》和《资产评估准则·机器设备》中都对现场调查阶段的抽样方式做出了规定。如《资产评估准则·机器设备》中规定,注册资产评估师执行机器设备评估业务时,应当对机器设备进行现场逐项调查或抽样调查,确定设备是否存在、明确机器设备存在状态并关注其权属。同时,提醒评估师控制抽样风险,避免抽样方法的滥用。这一规定区分了批量评估和单件评估的差异,解决了多年来在大型评估业务中很难对资产逐项调查的问题,照顾到了评估对象的特殊性。

《资产评估准则·机器设备》从资产属性和自然属性两方面考虑,将机器设备定义为“人类利用机械原理及其他科学原理制造的、特定主体拥有或者控制的有形资产,包括机器、仪器、器械、装置、附属的特殊建筑物等”,使其区别于工程技术或会计学中的定义,更切合实际。

6.关注并规范了新兴的评估业务,引领评估实践

中国市场经济体制完善过程中各领域相关政策的出台,为评估行业拓展业务领域提供了机会。如会计准则的改革、财产税改革、金融企业改革等,其中涉及的新兴业务与传统评估业务相比在操作上存在明显差异。特别是我国2006年新发布的会计准则中适当地引入了公允价值的概念及其计量模式,使用范围从厂房设备等逐步扩大到投资性不动产、无形资产、金融工具及企业并购等领域。公允价值的计量有不同的途径,国际上较通行的做法是评估专业人士为公允价值的计量提供专业意见,这种为会计计量中的公允价值提供专业意见的评估业务(以财务报告为目的的评估业务)已成为国际评估界一项重要的业务。新准则体系中《以财务报告为目的的评估指南(试行)》对于我国评估行业的发展具有重要的意义。

同时,《投资性房地产评估指导意见》和《资产评估准则·珠宝首饰》的出台也是一次服务新兴评估业务领域的有益尝试。如《资产评估准则·珠宝首饰》提出对珠宝首饰进行鉴定和品质分级的要求,并提出应当考虑珠宝首饰的品质因素及其他因素对评估对象价值的影响,如来源(出处)、历史、名人拥有、名师制作、品牌、稀缺程度等,保证了评估结果的准确性。这些创新性准则规范可使我国评估行业尽快适应新兴业务的需求,提高服务水平。

7.体现了市场的需求

在我国国土资源部和建设部已经发布的包括《房地产估价规范》《城镇土地估价规程》等在内的房地产评估、土地评估的技术规范和标准基础上,针对近年来土地、房地产评估实践中产生的问题及新的需求,总结资产评估实践经验,新准则颁布并实行了《资产评估准则·不动产》,对原有的规范和标准进行了补充和更新。

《资产评估准则·不动产》主要关注不动产对于所在企业的价值,规范判断资产经济价值的行为,针对不动产评估业务特点从市场角度提出新要求。如对企业价值评估中的不动产评估辟专门章节予以规定,包括企业拥有不动产的形式与对应的财务核算科目、企业经营方式及不动产实际使用方式对不动产价值的影响、企业价值评估类型对不动产评估相关条件和假设的影响等内容;对构筑物评估的要求进行了专门表述,根据《物权法》关于住宅用地土地使用权自动续期的有关规定,在准则中对现有做法做出了调整和更新,明确在确定住宅用途建筑实体性贬值时,应当考虑土地使用权自动续期的影响。当土地使用权自动续期时,应当根据建筑物的经济寿命确定其贬值额,以指导和规范执业行为。这些规定是对多年来评估业务的总结,体现了市场对不动产评估的需求。

8.初步建立了我国知识产权评估准则框架

2008年颁布的《资产评估准则·无形资产》和《专利资产评估指导意见》是基于充分尊重知识产权而启动的准则项目,其颁布标志着我国以评估准则体系为基础、针对知识产权评估的特定要求设计的知识产权评估准则框架的初步建立。

(1)《资产评估准则·无形资产》。2008年11月发布的《资产评估准则·无形资产》是在评估准则体系统一规划下制定的。与2001年的旧无形资产准则相比,主要有以下变化:一是概念更准确。如新准则中“无形资产是指特定主体所拥有或者控制的”,而旧准则中无形资产单指特定主体“所控制的”,少了“所拥有的”;新准则中可辨认无形资产概念与旧无形资产评估准则相比,范围更宽泛,涵义更确切,将销售网络、客户关系等新型无形资产也纳入其中。二是内容更丰富。新准则吸收了无形资产评估实践和理论研究的最新成果,丰富了准则内容;注重知识产权资产的评估,体现市场需求;体现了公司法、商标法、著作权法、拍卖法、破产法、物权法等法律法规变化的要求。三是表述更规范。按评估准则体系的要求,新准则体例采用实体性具体评估准则的体例,语言、格式进一步规范化。如新《资产评估准则·无形资产》所明确的立规宗旨要比旧无形资产评估准则规范,在不涉及评估范围的明确上,新准则将其表述为“涉及土地使用权、矿业权、水域使用权等的评估另行规范”,而旧准则只是规定“本准则不涉及土地使用权的评估”。新准则明确规定矿业权、水域使用权等的评估不在本准则范围内。

(2)《专利资产评估指导意见》。一是明确了专利资产评估的对象,详细界定了评估对象的范围,弥补了目前资产评估法律、法规体系、准则的空白,规范了专利资产的评估,给广大专利资产评估的从业人员提供了科学的指导,从而能科学、合理地确定专利资产的价值。二是具有很强的操作性。该意见结合专利监管的要求,对专利评估业务中方法的选择和应用、折现率的选取、必要信息的披露、报告的撰写提供了具体指导意见,有利于解决当前专利技术评估中的技术问题。

9.充分考虑了国有资产评估项目监管的要求

2008年颁布的《企业国有资产评估报告指南》适用于非金融企业国有资产评估报告,与之前的规范、准则相比,《指南》增加了收益法、市场法运用的要求和指导;根据新的企业会计准则,调整了评估明细表的格式和内容;固化实践中的有效做法,澄清了部分模糊的做法,最大限度地体现可操作性。比如明确了引用土地使用权、矿业权评估结论的方式和要求;对于资产清查应当首先由企业进行,然后根据清查的结果申报资产;将所有评估明细表中“调整后账面值”取消,将一些重复的内容进行了合并调整,以方便注册资产评估师编制报告和国资监管部门对评估项目的审核。

10.更加注重评估与会计、审计的衔接

2006年我国颁布了新的企业会计准则,提出投资性房地产可以采用公允价值计量模式。为了适应并推动会计公允价值计量模式这一新趋势,注意评估与会计、审计的衔接,中国资产评估协会于2009年制定了《投资性房地产评估指导意见》。该意见规定,对投资性房地产的评估主要采用市场法和收益法。运用市场法评估时,应当收集足够的同类或类似房地产的交易案例,并对所收集的信息及其来源进行分析;而运用收益法评估时,注册资产评估师应当合理确定折现率,折现率应反映评估基准日类似地区同类投资性房地产平均回报水平和评估对象的特定风险。而且使用这两种方法的评估结论通常应包括土地使用权价值。随着新会计准则的实施,今后上市公司对投资性房地产将会越来越多地采用公允价值计量模式。该指导意见对规范服务于财务报告的投资性房地产评估行为,促进上市公司加强内部管理和信息披露,使财务报告真实反映企业价值,具有重要意义。

[1] 刘萍.乘势而上积极推进资产评估准则[J].国有资产管理,2008(5):6.

[2] 杨小丽,尉京红.评估机构社会责任问题的探讨[J].会计之友,2008(3):15.