关于对《农民专业合作社财务会计制度》修订完善的几点设想

董尚忠

《农民专业合作社财务会计制度（试行）》（以下简称《制度》）的颁布实施，对农民专业合作社这一新型农业经营主体的规范有序提升、联合重组、发展农民专业合作社联合社，以及清理注销“空壳社”“挂牌社”“家庭社”等过程中发挥了十分重要的作用。但从笔者多年来从事基层农民专业合作社工作的具体实践来看，我认为《制度》在某些方面仍存在一定的缺陷，现就在具体实践应用中的感受书成此文，谨供与各位专家学者商榷。

1、资产盈亏失配。在《制度》中虽然是有“合作社要及时、准确地核算现金收入、支出和结存，做到账款相符。要组织专人定期或不定期清点核对现金”的一些要求，但是在会计科目使用说明中对于“库存现金”科目没有盘盈盘亏之说;另外在《制度》中就针对存货和农业资产也有“盘亏、毁损和报废的存货”以及“农业资产死亡毁损时，按规定程序批准后”如何处理的一些相关规定，但对于盘亏、毁损、死亡到按规定程序批准这段时间内财务人员该如何处理却没有具体的规定，且现实中不可能只盈不亏或只亏不盈。这显然与现实和日清月结的及时性原则不相吻合，因此建议在修订完善时应该增加“待处理财产损溢”科目，并就针对该科目做过渡性核算。

2、存货设置繁杂。在《制度》的资产负债表填报说明中，虽然对“‘存货项目，反映合作社年末在库、在途和在加工中的各项存货的价值，应根据‘产品物资‘受托代销商品‘受托代购商品‘委托加工物资‘委托代销商品‘生产成本科目年末余额合计填列”有相关的解释说明，但对“产品物资”科目是从物资验收入库时就开始计算的，未曾讲到过在途产品物资或在途委托代购商品问题，且从其核算过程来看，“委托加工物资”相当于合作社先赊销产品物资，再给赊销对象支付加工费手续费后高价购回新的产品物资和剩余原产品物资;“受托代销商品”在營销活动中赚了（即合作社对外售价大于其与成员协议价时）记入“经营收入”，亏了（即合作社对外售价小于其与成员受托协议价时）记入“经营支出”的本质是通过赊购成员产品再销售的方式扩大其知名度和影响力，而“受托代购商品”除抱团取暖、增强合作社成员话语权外，加收服务费还可增加其经营收入，特别是“委托代销商品”其核心就是赊销基础上的价格折让，直接按合同售价减手续费确认“应收款”和“经营收入”就行了，为什么又要有“发给外单位销售的商品时，按委托代销商品的实际成本，借记本科目，贷记‘产品物资等科目”，这样绕来绕去，脱离了合作社以农民为主体的本质属性，缺乏系统财会知识之实际。故而建议取消“委托加工物资”科目，将其核算内容按其委托对象纳入“应收款”或“成员往来”科目进行核算;取消“委托加工物资”科目，将其核算内容直接纳入“应收款”科目;删除“受托代购商品”、“受托代销商品”、“委托代销商品”科目，并将这一部分的核算内容纳入到“产品物资”科目中去。

3、专项负债陈旧。《制度》中所设“专项应付款”科目，虽然提到了先收款后使用的相关处理办法，但是《制度》中没有提到对取得的国家财政补助资金先建后补、凭票报账应该怎样使用，因此导致一些经济实力强且取得"专项应付款"的合作社对“专项应付款”的使用产生歧义，错误地认为只有先取得了财政专项资金以后，合作社才能进行市场信息调研、专业技术培训、市场营销推广等活动，否则就是不合理使用专项资金;另一方面，伴随着农民合作社专项扶持政策的进一步健全，特别是目前乡村振兴战略的实施，使得一些取得“以奖代补”资金的合作社财务人员不知该如何使用“专项应付款”。因此建议在修订完善时适当补充对于取得此类资金先建后补、凭票报账的账务处理办法，或者直接取消该科目。

4、成本归集教条。《制度》中关于“生产成本”的归集以及“产品物资”的销售规定得过于死板，对于“生产成本”的归集也只是以一个会计核算期间计算，合作社完成所有工序并已验收入库的产成品为对象，对外销售也只能是针对已经验收入库的“产品物资”，导致很多基层工作人员对于不验收入库就地销售的产品该如何记账没有具体的处理办法可以遵循，有脱离农业农村之嫌疑。因此建议在修订完善时，应该补充关于就地销售产品物资账务的相关处理办法，对已经完成生产不经验收入库直接销售的产品，究竟该如何进行账务处理，建议在修订时做出具体的说明。

5、权益量化悖法。在《制度》中的会计科目使用说明“股金”科目第三款“合作社收到成员投资入股的非货币资产，按投资各方确认的价值，借记‘产品物资‘固定资产‘无形资产等科目;按成员应享有合作社注册资本的份额计算的金额，贷记本科目，按两者之间的差额，贷记或借记‘资本公积科目”，而要出现借记“资本公积”科目的情况，只能是当成员出资金额小于成员享有注册资本份额计算金额的情况下才能出现这种状况，这显然与我国现行的《公司法》《证券法》中规定的在筹资过程中只能平价或溢价筹资不能折价筹资的条款不符。因此建议在修订完善时，应当去掉与法律法规相冲突的这一部分。另外，农民专业合作社作为我国目前正在崛起并代表未来农业农村发展走势的一个非常重要的新型经营主体，在吸纳外部投资特别是政府主导的财政专项产业扶持资金按户配股该如何计算，应增加相应条款。

（作者单位：744000甘肃省平凉市农业经营管理站）