小规模纳税人增值税减免税核算及申报问题探析

梁瑞智

增值税是我国第一大税种。截至2020年4月，现行有效减免税政策代码目录中与增值税有关的包括改善民生、鼓励高新技术、促进区域发展、促进小微企业发展、转制升级、节能环保、支持金融资本市场、支持“三农”、支持文化教育体育、支持其他各项事业等10大类193个税收减免代码。增值税减免税项目在会计核算和纳税申报方面与应税项目有所不同，特别是新冠疫情期间小规模纳税人系列税收优惠政策的发布，使小规模纳税人增值税减免税的会计核算和纳税申报变得比较复杂，相关问题已成为近期实务界讨论的热点之一。

一、小规模纳税人增值税减免税的会计核算

（一）减免税项目的发票开具

直接免税项目只能开具增值税普通发票，发票上征收率栏选择“免税”，金额为价税合计数。例如，根据《财政部国家税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部国家税务总局公告2020年第13号），自2020年3月1日至5月31日，对湖北省的小规模纳税人免征增值税，享受这一政策的纳税人需要按“免税”填开增值税普通发票。再如，销售自产农产品免征增值税，纳税人同样需要按“免税”填开增值税普通发票。

有条件的免税政策，如果在销售业务发生时不能确定是否可以免税，则先按应税业务开具发票，待满足免税条件后另行申报免税。例如，根据《财政部国家税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）的规定，按季度申报的小规模纳税人季度销售额未达到30万元时免征增值税，纳税人可以先按应税业务开具发票，待季度终了判断是否符合免税条件后再申报免税。

减征项目的发票按政策要求开具。有的减征需要按原征收率开具，比如小规模纳税人销售已使用固定资产时，由3%减按2%征收，开具发票仍按原征收率3%开具；有的减征项目需要按减征后的税率或征收率开具发票，例如《财政部国家税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部国家税务总局公告2020年第13号）中规定“湖北省外的小规模纳税人减按1%征收率征收增值税”政策，纳税人要按1%征收率开具增值税普通发票，征收率在开票系统中已经设置（如需补开以前的发票，需手动调整税率）。

（二）减免税的会计核算

小规模纳税人增值税减免税会计处理的依据是《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号），“达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。”由于22号文并没有明确计入当期损益的哪个具体科目，在实务中产生了不同的处理办法。

一是将增值税减免计入“营业外收入”。持这种观点的人认为，既然22号文并未明确规定计入哪个损益类科目，可以参照《财政部关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定》（财会〔2013〕24号）的规定将其计入“营业外收入”。二是将增值税减免计入“主营业务收入”。持这种观点的人认为，增值税减免是企业日常经营活动形成的经济利益流入，且与所有者权益增加无关，完全符合最新《企业会计准则——收入》第二条中对收入的定义。三是将增值税减免计入“其他收益”。持这一观点的人认为，最新修订的《企业会计准则第16号——政府补助》新增了“其他收益”科目，增值税减免作为与企业日常活动相关、但不宜确认收入或冲减成本费用的政府补助可以通过该科目核算。

笔者认为，政府补助的重要特征之一是直接取得资产，但是增值税的直接减免不涉及资产的直接转移，不适用政府补助准则。财会〔2013〕24号文件早已失效，计入“营业外收入”也是没有依据的。在这种情况下，优先执行收入准则是比较好的选择。因此，符合收入条件的增值税直接减免应确认收入，未确认收入的应直接冲减当期损益。而且对企业来讲，确认为主营业务收入还可以增加企业的销售收入，扩大广告费及业务宣传费等扣除类项目税前扣除标准的计算基数。

二、小规模纳税人增值税减免税业务的纳税申报

（一）相关税收政策

小规模纳税人减免税申报涉及主表《增值税纳税申报表》（小规模纳税人适用）以及《增值税减免税申报明细表》。减免税项目的销售额，包括小微企业免税销售额、未达起征点销售额、其他免税销售额、出口免税销售额等，需要在主表相应栏次填列。本期免税额以及其中的小微企业免税额、未达起征点免税额也要在主表相应栏次中填列。仅享受小微企业免征增值税政策或未达起征点的小规模纳税人不需填写《增值税减免税申报明细表》，除这两种情况外，还享受其他减免税政策的小规模纳税人需要按要求填写该表。

在减税降费政策指引下，近年来国家陆续出台了一系列针对小微企业的普惠性税收优惠政策，如“小规模纳税人发生增值税应税销售行为，季（月）合计销售额未超过30万元（10万元）的，免征增值税。”新冠疫情发生以来，国家相继发布了系列支持新冠疫情防控的税收政策，包括“对纳税人提供生活服务取得的收入，免征增值税”，“自2020年3月1日至12月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入免征增值税；对其他地区的小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入减按1%征收增值税”等等。当小规模纳税人同时适用多项减免税优惠政策时，申报时优先适用小微企业普惠性税收减免政策。因此，小规模纳税人首先需要判断季度（月度）销售额是否超过标准，以确定是否可以享受小微企业免征增值税政策，不能享受小微企业免税政策时再考虑其他免税政策。判断销售额时，免税销售额也要列入统计口径。另外，开具增值税专用发票的销售业务虽然在统计口径之内，却不在免税范围之列。

（二）申报案例

1.业务背景资料

位于北京市的M餐饮公司是增值税小规模纳税人，增值税按季度申报。2019年第四季度（非新冠疫情期间）发生以下业务：提供餐饮服务累计取得收入257500元，均按3%征收率开具增值税普通发票；出售位于远郊区的一间有产权的商铺，取得收入315000元，按5%征收率开具增值税普通发票，该商铺于2015年购入，购入价210000元，已完成过户。2020年第一季度（新冠疫情期间）发生以下业务：从区政府取得1－2月为医护人员提供餐饮服务收入30.9万元，按“免税”开具增值税普通发票；3月份将一批防护用具出售给社区物业公司，按1%征收率开具增值税普通发票，价税合计1.01万元。3月份为确保员工健康，停业休整，未发生其他业务。

2.2019年第四季度会计核算及增值税申报

M公司的餐饮服务开具增值税普通发票，销售额为250000元，征收率3%。会计分录为：

借：银行存款 257500

贷：主营业务收入 250000

应交税费—应交增值税 7500

小规模纳税人销售不动产，根据财税2016年36号文件适用差额计税。M公司2019年第四季度销售不动产的计税销售额为100000元[（315000-210000）/1.05]。为了体现差额计税，也为了与分录金额与发票金额一致，会计分录应分二步编制：先按发票上的售价编制出售不动产的会计分录，然后核算由于差额计税少交的税款。本业务由于差额计税少交的税款为10000元[（210000/1.05）*5%]。最终应交税款为5000元（100000*5%）。会计分录为：

借：银行存款 315000

贷：固定资产清理 300000

应交税费—应交增值税 15000

借：应交税费—应交增值税 10000

贷：固定资产清理 10000

M公司2019年第四季度销售额为350000元（250000+100000）。根据国家税务总局公告2019年第4号文件，季度销售额超过30万元的，如果扣除本期销售不动产的销售额后未超过30万元，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。M公司扣除不动产销售额后的销售额为25万元，未超过30万元，其销售服务的销售额免征增值税，不动产销售业务则正常纳税。会计分录为：

表1 M餐饮公司2019年第四季度增值税纳税申报表简表

销售服务免税：

借：应交税费—应交增值税 7500

贷：主营业务收入 7500

缴纳销售不动产增值税：

借：应交税费—应交增值税 5000

贷：银行存款 5000

办理2019年第四季度增值税申报时，由于出售不动产业务不免税，需要按差额计税不含税销售额100000元填写申报表主表第6行，相应的应纳税额5000元（100000*5%）填入主表第15行。餐饮服务不含税销售额250000元适用小微企业免税政策，填入主表第10行；相应的免税额7500元（250000*3%）填入主表第18行。因为不涉及小微企业普惠税收政策外的其他优惠政策，不需要填写《增值税减免税明细表》。

M公司2019年第四季度增值税纳税申报表主表填报情况如表1所示。

3.2020年第一季度会计核算与增值税申报

根据国家税务总局2020年第8号公告，疫情期间对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。M公司2020年第一季度餐饮服务收入属于免税收入范围，应开具增值税普通发票，征收率按“免税”填写，金额309000元。本业务免税销售额为309000元。为了体现减免税额，分两个分录核算：

借：银行存款 309000

贷：主营业务收入 300000

应交税费—应交增值税 9000

借：应交税费—应交增值税 9000

贷：主营业务收入 9000

根据财政部国家税务总局2020年第13号、24号公告，3月1日至12月31日，对湖北省以外的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入减按1%征收增值税。M公司销售防护用具按1%征收率开具发票，销售额为10000元。会计分录：

借：银行存款 10100

贷：其他业务收入 10000

应交税费—应交增值税 100

2020年第一季度M公司销售额为319000元（309000+10000）。根据国家税务总局公告2019年第4号文件，M公司的季度销售额超过30万元，不适用小微企业免征增值税政策，所以M公司一季度销售货物需要缴纳增值税，但其餐饮服务收入根据2020年第8号公告仍可免征增值税。会计分录为：

借：应交税费—应交增值税 100

贷：银行存款 100

办理2020年第一季度增值税申报时，由于销售货物不能免征增值税，按不含税销售额10000元填写申报表主表第3行，相应的应纳税额300元（10000*3%）填入主表第15行，适用“减按1%征收”政策而减免的2%填入主表第16行。餐饮服务免税销售额309000元适用疫情期间免税政策，属于其他免税销售额，填入主表第12行；相应免税额9270元（309000*3%）填入主表第17行。因为涉及除小微企业普惠税收政策外的其他优惠政策，需要填写《增值税减免税明细表》，在第二部分“免税项目”中，首先选择正确的减免税代码和名称，然后在第1列“免征增值税项目销售额”中填写309000元；由于没有扣除项目，第3列“扣除后免税销售额”也为309000元；第5列“免税额”填写9270元。

表2 M餐饮公司2020年第一季度增值税纳税申报表简表

M公司2020年第一季度增值税纳税申报表主表填列情况如表2所示。

三、问题探讨

（一）小规模纳税人减免税核算科目设置需要完善

财政部财会〔2016〕22号文规定，小规模纳税人只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要设置专栏及除“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”外的明细科目。但是在实际执行中，小规模纳税人涉及差额计税、增值税预缴、增值税减免等多种涉税业务，如果不在应交增值税下设置专栏，无法全面反映增值税具体情况，会造成一定困扰。建议进一步完善小规模纳税人“应交税费－应交增值税”科目设置，明确在其下设置“差额计税”“减免税款”“预缴税款”等专栏。

（二）会计核算的减免税与申报表中免税额不一致

免税业务开具征收率栏为“免税”的增值税普通发票，在计提减免税时，会计上按照发票上的“免税销售额”除以“1+征收率”的值再乘以“征收率”计算减免税额，体现在会计分录中，增值税减免税额是免税销售额的一部分。增值税申报表中，免税销售额是免税发票上的金额，而免税额是用免税销售额直接乘以征收率计算得出的，与会计核算的减免税金额不一致。如本文案例2020第一季度免税的餐饮服务业务，会计上核算的减免税额是9000元，而申报表上填报的免税额是9270元。增值税减免税额上的税会差异，对企业和税收征管部门带来管理上的不便，应尽快出台相关政策，统一增值税减免税额计算上的税会差异。