我国开征社会保障税的法律制度研究

赵 新

在现代社会，健全的社会保障制度是经济发展及社会运行的必然要求。伴随着社会主义市场经济体制的确立，我国逐步通过征收社会保障基金的方式建立起满足时代需求的社会保障制度。2018年7月20日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《国税地税征管体制改革方案》（以下简称《改革方案》），其中明确提出自2019年1月1日起社会保障费统一由税务部门征收。虽然《改革方案》明确了社会保障税的征管主体为税务部门，在一定程度上能够提高征管效率，但是随着社会保障范围等因素的影响，其在实施过程中问题也不断凸显。因此，社会保障体系的完善应该顺应经济体制改革的发展趋势，将征收社会保障费改为征收社会保障税，并对法律制度框架进行设计，进而更好地促进经济发展与社会运行。

一、社会保障税的基础理论

（一）内涵界定

社会保障税，在一定程度上又被称之为社会保险税。其主要是以受益人的报酬、利润等作为计税依据，采取比例原则，由受益人（或者受益人与雇主）承担纳税义务，最终将税款用于社会保险支出的一种税收。社会保障税的征收，是各国为了社会事业的顺利运行而创立的一种筹集资金的方式。

（二）特征阐述

其一，社会保障税具有强制性。其特征有二：一方面指社会保障税是由国家按照相应法律法规予以征收；另一方面如果负有纳税义务的主体不按照规定要求进行纳税，那么国家可以对其进行相应处罚。其二，社会保障税具有固定性。社会保障税的征收具有公开固定的缴纳标准，其中包括税率、纳税对象等内容。该特征也是基于社会秩序稳定发展的考量。其三，社会保障税具有有偿性。此特征与一般税收的无偿性相区别。本文认为，一般税收的无偿性主要依据纳税人仅是单方面缴纳而不会获取任何报酬的角度而言，但是社会保障税中纳税人或受益人实际获取的权益却与其自身缴纳的税款有着十分密切联系。

二、我国开征社会保障税的正当性分析

（一）我国现行社会保障体制的不足

1.各地区社会保障基金的互济能力差。由于各地区经济发展状况存在差异，再加上区域之间社会保障基金流动无法顺利进行，最终导致不同地区社会保障水平存在差距，以此带来社会整体保障互济能力降低。以养老保险基金为例，根据《中国养老金发展报告2018》统计资料数据显示，截至目前已有17个省份委托投资运营的资金，合同总金额达8450亿元，到账资金为6050亿元。其中超过亿元的仅有北京，签订委托投资合同为2000亿元，江苏和广东各1000亿元。由此可知，各地区之间社会保障制度的分割现状，使得社会整体发展受到阻碍，只有全国统筹才能实现更大范围内的互助。

2.企业缴费基数合规性的两级分化现象严重。目前，我国对于社会保险基金的筹集仍然面向用人单位或个人。作为以盈利为目的的经济组织，企业自身缴纳社会保险费积极性有待提高。根据有关机构调查数据显示，2018年受访企业参保在及时性、险种覆盖面上遵守程度较好，但在基数合规方面，合规企业所占的比例停滞不前，其中有31.7%的企业按照最低下限基础缴纳，17.34%的企业按照自行分档基础予以缴纳，还有15.78%的企业按照固定工资部分不算奖金进行缴纳。因此，企业缴费基础合规问题突出，缴费基数合规性的两极化程度仍然严峻，此现象在很大程度上影响了我国社会保障基金的收入来源，从而导致入不敷出局面的出现。

3.社会保障基金监督管理机制不健全。我国现行对社会保障基金监督体系分为内部监督和外部监督两个方面。然而现实情况下，此种监督方式仍以行政监督为主，其余类别监督的功能逐渐被弱化。该现象导致社会保障基金的公开性与透明性降低，进而加大了社会保障基金的增值难度。此外，各部门之间由于关系错综复杂、职权划分模糊等原因的存在，以致造成监管缺位或监管重叠。

（二）我国开征社会保障税可行性及必要性

1.开征社会保障税的可行性。（1）国民经济的发展为社会保障税的开征奠定了税源基础。据统计，2018年国内生产总值9000309亿元，比上年增长6.6%，人均国内生产总值64644元，比上年增长6.1%。随着市场经济体制的不断完善，我国国民经济持续增长，使得社会保障税在全国范围的开征具备了可靠、独立的税收来源。（2）我国保费经征体制的改革为开征社会保障税创造了良好环境。《改革方案》中提出社会保障费统一由税务部门征收，不仅在利用税务部门人力、物力优势的基础上提高了征管效率，而且也为征收社会保障费转变为征收社会保障税指明了方向。

2.开征社会保障税的必要性。（1）开征社会保障税是促进社会保障基金收支达到平衡状态的关键之举。目前，我国人口已经进入老年型，人口老龄化问题严重。根据《2018年中国人口老龄化现状分析及未来发展趋势预测》报告数据显示，预计到2040年，65岁及以上老年人口占总人口的比例将超过20%。人口老龄化引发养老保险基金的缺口不断扩大，加之社会保障基金来源不稳定性逐渐加剧，开征社会保障税将会极大缓解人口老龄化所带来的社会问题。（2）开征社会保障税是社会保障覆盖面不断扩大的现实需求。2019年4月1日，中共中央、国务院发布了《降低社会保障费率综合方案》（以下简称《方案》），其中要求各省、自治区及直辖市将养老保险单位缴费比例高于16%的降至16%，将失业保险总费率为1%的各省、自治区及直辖市的失业保险费率的期限予以延长。因此，通过税收方式征收社保基金才可满足社会发展带来的政策需求，以此为新的社会保障模式提供资金保障。

三、社会保障税制度的域外比较与启示

（一）国外社会保障税制度的具体实践

1.项目式社会保障税。项目式社会保障税又被称之为设置分项的社会保障税，主要是指按照项目之间的差异性进行税目、税率等内容的差异性设置。大多数欧洲发达国家均采用该种模式，例如瑞典、德国、法国等。作为典型的福利国家，瑞典的社会保障项目具体、繁多，一共有7大项，19个小项，并且根据不同项目在资金支出需求方面设置了不同的比例要求。

2.对象式社会保障税。对象式社会保障税是以承保对象作为划分依据，其根据“对象不同、税目不同、税率不同”的理念予以设置。实行该种模式的典型国家为英国。英国的社会保障税主要分为四类：其一，将雇员的工资作为征税对象；其二，以自由职业者、无业者作为纳税对象；其三，按照自营者的全年所得予以定额征税；其四，按照自营者的经营利润作为划分依据。

3.混合式社会保障税。混合式社会保障税是一种将承担项目与承担对象作为划分依据的复合型模式。以美国为例，美国的社会保障税主要由工薪税、联邦失业税、铁路员工退职税以及个体业主保障税组成。其中工薪税与个体业主保障税的综合税率为15.3%，联邦失业税的税率为6%，而铁路员工退职税按照退休金予以设置。

（二）国外社会保障税制度对我国的经验借鉴

1.开征社会保障税，需要有健全的法律制度体系。社会保障基金对于一国社会保障事业的运行发展具有十分重要的意义。一方面，应该配套相应的法律予以明确规定征收的范围、对象、税率等具体内容，做到有法可依；另一方面，也需要法律的强制性推动征收过程的顺利进行。

2.开征社会保障税，需要符合我国发展国情。一般而言，经济发展水平的高低决定了一国社会保障制度的具体施行。因而，在开征社会保障税时应该充分考虑我国发展现状，以“低起点、广覆盖、保基本”为原则构建更加全面的社会保障制度。

3.开征社会保证税，需要保障方式的多元化。保障方式的多元化应该突破现有仅靠国家强制性进行社会保障基金缴纳的模式，拓宽企业、个人等社会群体参保的路径，以此提高全体社会成员的基本生活保障能力。无论从权益保障全面性方面进行考量，还是基于社会保障基金支出压力缓解的角度予以阐述，多元化的保障方式均为明智之举。

四、我国社会保障税的法律制度构建

（一）基本原则设计

作为我国社会保障税法律制度构建的前提，其基本原则地位显得尤为重要。根据我国现实国情，并在价值取向、内在规律等因素的基础上，进行我国社会保障税基本原则的构建设计。

1.税收法定原则。税收法定原则不仅是现有税法规范中的基本原则，也应作为社会保障税的基本原则。开征社会保障税必须有法律法规的明确规定。一方面既要加快社会保障税的立法，另一方面也要注重对社会保障税的纳税人、课税对象等内容进行明文规定，以此体现税收法定原则的强制性与规范性特征。

2.专税专用原则。社会保障税与一般税收的区别在于其专项性特征，该税专用于社会保障基金的筹集与使用，不得另作他用，进而对社保制度的正常运转提供保障。为了保障税款的安全性及效益性，应该在专税专用原则的指导下建立具体的预算管理制度，并结合多方主体予以监督，最终实现社会保障基金的保值增值。

3.共同负担原则。在借鉴西方国家对社会保障税成功经验的基础上，对我国社会保障税的开征应该采取“政府、单位、个人”多方主体共同负担的原则。首先，政府应该负担必要的支出，同时在社会保障难以为继时，承担相应的补贴责任。其次，单位应该在履行相应社会责任的前提下追求利润最大化。最后，个人应该在享受福利的同时，自觉负担缴纳税款责任。

（二）具体内容规范

结合前文所述，项目式、对象式以及混合式的社会保障税模式各有优劣。相较而言，结合我国具体国情，笔者认为我国应该适用于混合式社会保障税的模式，其具体内容如表1所示。

表1 混合式社会保障税的模式

（三）配套措施开展

1.健全预算制度与管理制度。开征社会保障税应该适度修改我国现有关于社会保障的预算制度，统一安排、合理规划。一方面既要合理安排社会保障资金投资渠道的规范性，另一方面也要在保障资金安全性的基础上进行成本节约，以致实现基金效益的最大化。另外，应该将社会保障税的征收与管理职能相分离，将社会保障税纳入税务部门的征收范围，并要实行信息公开，把基金预算作为基金运用的前提条件，以此达到社会公平。

2.适当调整所得税相关制度。社会保障税的开征，在一定程度上会发生与所得税（企业所得税与个人所得税）重复征税的问题。因而，应该分情况调整企业所得税与个人所得税的相关机制。其一，对于企业所得税而言，应该严格规范单位代为扣缴制度，避免偷漏税等行为出现；其二，对于个人所得税而言，应该将征收范围扩大，并明确个人所得税中社会保障税部分，简化征管制度，达到与现有制度的合理衔接。

3.推动货币化改革进程。工资总额作为社会保障税的计税依据之一，其范围应该包括全部货币性及实物性收入。然而，在现实生活中，将实物性收入转换为货币价值较为困难，因此，为了改善现有社会保障基金征收面较为狭窄的现状，应该推动工资制度的货币化改革。工资制度货币化改革不仅要明确个人各项与职务行为相关的支出，还要在制定专门条例的前提下，实施工资账户实名制，以此推动社保基金征收范围明确化。

五、结语

随着社会主义市场经济发展，社会保障基金采取缴费制的问题日益突出。社会保障税以其强制性、专用性等优势，在弥补社会保障缴费制度缺陷、健全社会保障体系等方面有着重要作用。本文在分析我国现有国情并借鉴域外经验的基础上，认为我国应该主要采用混合式保障模式，通过原则设计、内容规范等措施，推动我国社会保障法律制度构建，以此达到税收的公平与效率。