森林资源核算及其资产负债表的编制研究

梁晖 蓝文升

摘 要：通过文献分析法，结合森林经理学与会计学的基本理论，研究森林资源核算及其资产负债表的编制。结果表明：森林资源资产负债表核算项目由森林资源资产、森林资源负债及森林资源净资产组成，在理论上满足“净资产=资产-负债”这一定式，所构建的森林资源资产负债表，可有效地反映森林资源实物量（储量）与价值量的动态变化情况，有助于指导资产所有者对资源的合理经营。

关键词：森林资源;森林资源核算;森林资源资产负债表;框架

中图分类号 F326.22文献标识码 A文章编号 1007-7731（2021）04-0074-04

Abstract： Through the literature analysis method， combined with the basic theory of forest manager and accounting， the forest resource accounting and the preparation of its balance sheet are studied. The results showed that the forest resource balance sheet accounting project consists of forest resource assets， forest resources and liabilities and forest resources. The composition of net assets theoretically satisfies the certain formula of “net assets=assets-liabilities”. Successfully constructing a balance sheet of forest resources can effectively reflect the dynamic changes of the physical quantity （reserves） and value of forest resources， and help to guide assets of the owner′s reasonable management of resources.

Key words： Forest resources; Forest resource accounting; Forest resources balance sheet; Framework

自生态文明建设被提出以来，自然资源资产负债表的编制已然成为我国对自然资源進行精细化管理以及优化决策的一项基础制度[1]。森林资源是地球上最重要的自然资源之一，是国民经济和社会发展重要的自然资源，具备可再生性，发挥着不可替代的功能。开展森林资源资产核算，编制森林资源资产负债表，有利于加强森林资源管理以及生态环境保护[2]。为此，本研究开展了森林资源资产负债表的编制，以期为今后森林资源的理论研究与实践工作提供参考。

1 研究现状

目前，国内外对于编制森林资源资产负债表的研究仍较少，可供参考的编制框架更少，而对于自然资源资产负债表的研究则较多。如陈志芳等初步探索云南自然资源负债表的编制[6];黄梦用审计的视角对自然资源资产负债表框架的构建进行了研究[7];沈镭等采用复式记账方法进行自然资源核算及编制资产负债表[8];王然等研究了水资源资产负债表的编制[9];魏名星等对国内外森林资源资产负债表研究方法进行了梳理[10]。迄今为止，还未见较为完善的森林资源资产负债表的编制模式。

2 研究依据

2.1 森林资源资产 森林资源资产是指在现有认知与科学技术水平条件下进行经营利用，能够为其产权主体带来一定经济利益的森林资源，其具有可控制性、可获益性及可计量性。要成为森林资源资产需满足以下条件：（1）必须是森林资源;（2）必须被产权主体所控制或拥有;（3）必须能够被货币计量;（4）必须能带来经济收益。

2.2 森林资源负债 对于森林资源资产负债表的编制而言，森林资源负债的确认与计量既是重点也是难点。目前，对于森林资源负债的主流观点主要有以下2种：一是认为森林资源的消耗即为负债[3]，二是认为超出可持续发展的最大资源开采量部分即为负债[4]。由于森林资源为消耗型资源及其负外部性特征[5]，对其过度的开发利用必然造成资源的耗减以及生态环境的破坏，对森林资源的开发利用后必须承担过程中所造成的“后果”，该“后果”是一种明确的、能用货币计量的并且需要进行补偿的责任义务。因此，森林资源负债是一种应该承担或不可避免的现时的责任义务。本文将森林资源负债分为以下2类：一类是资源消耗负债，即为人为因素与自然因素造成资源的消耗量超出森林正常经营水平部分;另一类不当的经营措施所造成的生态环境恶化，对其进行修复所需的支出，即为环境负债。

2.3 森林资源净资产 对于森林资源而言，无法对其所有者前期的投入资本数量以及期间可利用的收益进行定量核算，只能间接获得森林资源净资产，资产负债表遵循“资产-负债=净资产”的关系，因此“森林资源净资产=森林资源资产-森林资源负债”。森林资源净资产应具备清晰的产权，即要明确其所有权、使用权与经营权;应为可计量单位，森林资源资产及其负债均可以货币形式在报表中体现，而森林净资产是两者差额，所以也具备可计量性。本研究中将森林资源净资产分为林木资源净资产与林地资源净资产，其中前者分国有、集体、个人及其他，或者分国有与集体。

2.4 森林资源资产负债表 森林资源资产负债表是一张反映森林资源资产在特定时点的实物量（储量）及价值量的报表，展现特定时期的森林资源现状，有助于摸清自身资源“家底”，以及揭示区域森林资源的保护情况或者受破坏的现状。借鉴现有的核算体系，探索符合我国森林资源特点的资产核算框架，用资产负债表的形式，通过数据流量情况表达资源利用、管理及生态保护的动态信息，用于支撑区域环境经济与政府生态绩效的考核。

3 森林资源资产负债表的编制框架

应生态文明建设的需求，将森林资源会计化，对森林资源资产、负债和净资产三大要素进行有效确认并计量，结合政策导向，编制森林资源资产负债表，对其实物量与价值量进行动态变化监测。

3.1 森林资源资产账户的设置与计量

3.1.1 森林资源实物量（储量）计量 本文研究森林资源主体部分，分为林木资源与林地资源，其实物量（储量）的计量依靠国家林业与草原局的森林资源连续清查数据（一类调查），林木资源具有生长性，因此存在资源增长与采伐减少，而林地仅存在调查新增与减少，如非林地转林地、林地被占用等。表1反映森林资源存量与流量的变动关系，遵循“期末存量=期初存量+本期增加量-本期减少量”原则。

3.1.2 森林资源价值量计量 表2中价值量直接指经济价值。我国森林资源中林木资源所有权分为国有、集体、个人及其他四大类，所有者拥有控制与支配的权利，但由于天然林禁伐政策的实施，天然林资源所有者的权利受到一定的限制，对林木资源价值量的评估需依据不同的类型采用不同的评估方法;而林地资源较为复杂，其所有权分为国有与集体两大类，而使用权分国有、集体、个人与其他。因此对森林资源价值量的计量以使用权为主，对林木资源的评估分两大类，其中生态公益林评估其生态服务价值，以货币化计量，商品林根据林种、龄组的差异，采用不同的评估方法，一般有成本法、收益法及市场法;林地资源的评估一般有市场法与林地期望价法。通过大量评估案例计算出林木资源（包括生态公益林、商品林）与林地资源每hm2价值量，即基准单价。

3.2 森林资源负债账户的设置与计量 由于森林资源资产的特殊性，森林资源负债和净资产的确认与计量存在较大困难。本研究对森林资源负债定义为资源负债与环境负债2个方面，在林木资源部分2个方面负债均存在，而林地资源部分的环境负债计量将与林木部分重复，因此林地资源仅对资源负债进行计量。其中，资源负债包括人为采伐及盗伐恢复支出、自然灾害恢复支出、退耕还林支出与其他，环境负债包括生态效益补偿支出、天然林保护工程支出、森林抚育支出及其他（见表4）。

表4 森林资源负债变动[负债         本期增加                本期减少                 变化量          实物量 价值量 实物量 价值量 实物量 价值量 林木资源 资源负债 人为过度采伐及盗伐恢复支出 自然灾害恢复支出 其他 环境负债 生态效益补偿支出 天然林保护工程支出 森林抚育支出 其他 林地资源 资源負债 退耕还林支出 其他 ]

3.3 森林资源净资产账户的设置与计量 森林资源净资产无法通过前期投入资金及经营期间收益进行量化计量，其等于全部森林资源资产减去全部森林资源负债的值，它会因资产与负债的变动而发生变动，依托于森林资源资产与负债的可计量性[11]，因而无法单独设置与计量森林资源净资产。

3.4 森林资源资产负债表框架 在生态文明建设的指导下，森林资源作为自然资源的重要组成部分，对其开展森林资源核算，编制森林资源资产负债表，这是社会与经济发展的必然趋势。本研究通过对森林资源资产与负债的定量研究，根据“净资产=资产-负债”恒等式，得出森林资源资产负债表（见表5），反映森林资源实物量与价值量的变动关系。

4 编制森林资源负债表的作用

4.1 有助于摸清森林资源储量，完善森林统计数据 对森林资源实物量与价值量的核算，有助于国家摸清自身“家底”，明晰森林资源储量，并且更加清晰高效地监测森林资源实物量（储量）与价值量现状。通过编制森林资源资产负债表，能够清楚明了地反映出现实森林资源现状及变动情况，有利于国家宏观上的调控管理，及准确预测生态环境受损风险，及时调整政策应对，推进生态文明建设。

4.2 建立统一的核算标准，有助于国民经济与生态环境的可持续发展 构建森林资源资产负债表，综合国内外价值估算方法，总结各地现有森林资源评估经验，完善森林资源评估的各个环节，建立统一的价值核算体系，简化森林资源评定估算的程序，建立健全统一的林权交易价格监测制度，推动国民经济与生态环境的可持续发展。

4.3 为领导干部离任审计提供依据 森林资源资产负债表中实物量与价值量的动态变化及其资源与环境的负债情况反映出区域生态环境的好恶，并且负债表中特定时点的流量情况可有效追溯某一时段的人为或自然因素引起的资源变化的原因，对当地政府的生态绩效考核具有一定的参考价值。

参考文献

[1]魏钰琼，张卫民，林华忠.国有林场森林资源资产负债表核算系统研究——以福建省将乐国有林场为例[J].北京林业大学学报（社会科学版），2019，18（2）：49-57.

[2]何利，沈镭，陶建格，等.基于WSR方法论的自然资源核算与资产负债表编制[J].财会月刊，2019（09）：55-61.

[3]姜刘志，徐婷婷，杨道运，等.森林资源资产与负债核算体系构建研究——以深圳市龙岗区为例[J].山东林业科技，2018，48（06）：1-7.

[4]路彩霞.我国森林资源资产负债表的编制研究[D].北京：首都经济贸易大学，2018.

[5]耿建新.我国自然资源资产负债表的编制与运用探讨——基于自然资源资产离任审计的角度[J].中国内部审计，2014（9）：15-22.

[6]陈志芳，赵晓宇.云南省自然资源资产负债表编制初探[J].生态经济，2018，34（11）：146-152.

[7]黄梦.审计视角下自然资源资产负债表项目认定与框架构建研究[D].合肥：安徽财经大学，2018.

[8]沈镭，钟帅，何利，等.复式记账下的自然资源核算与资产负债表编制框架研究[J].自然资源学报，2018，33（10）：1675-1685.

[9]王然，魏娟，王磊.我国水资源资产负债表的编制研究[J].统计与决策，2019，35（05）：27-31.

[10]魏名星，李名威，张璐.河北省森林资源资产负债表编制方法研究综述[J].中国市场，2018（26）：25，33.

[11]谭峰.内蒙古自治区A国有林场森林资源资产负债表编制研究[D].呼和浩特：内蒙古财经大学，2018.

（责编：张宏民）