农业类公司存货核算舞弊空间的思考

彭思佳

摘 要：以存货核算中的确认、计量和清查3个环节为切入点，分析了农业类公司在存货类型、价值和数量的确定上存在的舞弊空间，进而提出了完善会计准则、强化外部监督和促进农业企业信息化发展，以缩小舞弊空间的建议。

关键词：农业类公司;存货核算;舞弊空间;建议

文章编号：1004-7026（2019）21-0135-02         中国图书分类号：F324        文献标志码：A

近年来，我国上市公司被揭露的财务造假案中，以农业类上市公司居多。农业类公司的存货非常特殊，以生物资产为主，存货的生长周期相对较长，占据了企业大部分资金，不管是存货类型还是价值、数量的确定上，都有其特殊之处。从存货核算的角度出发，对农业公司财务舞弊的空间进行深入分析，为减少农业类公司财务造假现象提供参考[1]。

1  农业类公司存货核算舞弊的空间

通过分析农业类公司财务造假案例，发现存货核算方面的问题给企业财务舞弊提供了可乘之机。从存货的确认、计量和清查3个核算环节分析农业类公司存货舞弊的空间。

1.1  确认环节创造了调控生物资产存货确认类型的空间

农业公司有一类特殊的存货——生物资产。根据CAS 5，生物资产可以分为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产。生产性生物资产是为产出农产品、提供劳务或出租等而持有的生物资产;消耗性生物资产是为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产;公益性生物资产是以防护、环境保护为主要目的的生物资产[2]。

通过调整生物资产存货确认的类型，可以调控企业的利润。从定义可以看出，消耗性生物资产实质上属于存货的范畴，在后续核算中不需要计提折旧，只需计提存货跌价准备;生产性生物资产需要计提折旧和资产减值准备;公益性生物资产既不需要计提折旧，也不需要计提资产减值准备[3]。

以上3类生物资产在后续核算模式上有很大区别，不同的核算方法会使公司利润发生变化。对于成熟的生产性生物资产来说，折旧必须按期计提并计入成本和当期损益，影响了营业利润;消耗性生物资产则不用计提折旧，而计提存货跌价准备容易受到人为操纵。

由于生物资产的划分具有模糊性，管理者的意志可以决定生物资产确认的类型，因为一种生物资产的用途可能有多种。例如饲养的鸡既可以卖也可以下蛋，当它的用途不明确或待定时，就无法完全根据会计准则判定鸡的类型。这时，管理者的意志就决定了该生物资产的归属。因此，生物资产划分的模糊性让企业可以完全通过调整生物资产存货确认的类型来调控企业的利润，为存货确认环节的财务造假提供了空间[4]。

1.2  计量环节创造了调控存货价值的空间

1.2.1  现金交易方式为存货初始计量造假提供了便利

存货的初始计量是一切后续核算的基础，但由于农业类公司采购原材料时的交易方式特殊，一开始就给公司留下了造假的空间。我国企业会计准则规定存货的初始计量应该采用历史成本法，因此采购原材料的原始凭证直接决定了存货入账价值的准确与否。通过对原始单据造假，改变存货的入账价值，这是财务造假案例中很常见的手段。但农业类公司采用这种造假手段的空间更大，隐蔽性更高，更难以查证。这是因为为农业类公司供应原料的多为个体农户，“一手交钱，一手交货”的交易方式非常常见，没有银行的第三方凭证为据，为原始凭证造假提供了机会，方便篡改交易金额，企业可以借此虚增或虚减存货的入账成本，达到调节利润的目的[5]。

1.2.2  粗放式管理让存货成本的分配和结转有较大的随意性

由于农业生产的特殊性，企业对存货的管理比较粗放，对复杂多样的生物資产存货成本的分配和结转，难以做到规范化，这就让存货的成本核算有了人为操纵的空间。根据CAS 5，生物资产可以参照一般工业企业进行成本核算，但实际农业生产中多种生物资产常常混合培育，且不同的生物资产有不同的生长周期和生长规律，处于不同生长阶段的生物所需饲料的品种和数量均有差异，这都使饲料费、人工费等成本的分配标准难以规范，对成本的分配有较大的随意性。同时，由于很多农业公司不注重对存货的管理，为了简化会计核算，采用加权平均法结转生物资产，在期末按照单位平均成本结转，但生物资产不同于工业企业标准的产品，大部分只能按件记数，计算单位成本时的权数可以是数量、重量或面积，不同的结转单位会计算出不同的结转成本，会计准则对此并没有特别规定，这就为企业提供了自主选择的权利，留下了调节存货成本的空间[6]。

1.2.3  资产减值准备是自由调节存货期末计量的利器

由于农业生产对自然环境的依赖性很强，动物疫病、病虫害、自然灾害甚至温度的骤变都可能造成存货减值。因此，自然环境的多变性与不可控性为企业创造了利用存货减值舞弊的先决条件。存货在期末应当按照成本与可变现净值孰低法计量，当存货成本高于其可变现净值时，存货发生减值，计提跌价准备;当减记存货价值的影响因素已经消失时，应当恢复减记的金额，资产减值准备的计提和转回都有很大的调控空间[7]。

计提减值准备时，计算存货可变现净值是关键。减值准备的金额是存货估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计销售费用和相关税费后的金额。由于我国农产品价格波动频繁，且有些地区还没有活跃的交易市场，对于没有销售合同的存货，预计售价有很大的不确定性。农业生产对自然环境的依赖让使存货从投入到产出的风险难以估计，存货至完工将要发生的成本也难以确定。因此，可变现净值的计算需要运用大量的会计估计，大大增加了计提减值准备的可操纵空间。同时，对于减值因素是否消失的判断没有详细规定，这让减值准备的转回存在很大的随意性。

1.3  清查环节创造了调控存货数量的空间

企业应当定期或不定期地盘点和抽查存货，保证账实相符，但农业企业盘点存货的困难却让其真实数量变得扑朔迷离。由于农业企业存货数量大、种类繁多，即使在专业人员的协助下也很难做到精准无误，通常只能得到一个约数。同时，生物资产的生长环境复杂，有生长在高山的野山参，也有养殖于深海的扇贝，不同于静止的工业产品，生物资产有流动性和不可控性，而且盘点方式灵活多样，没有统一规定，这都大大增加了盘点数量的不确定性，为企业调控存货数量留下了很大的空间。企业可以通过“盘亏”存货，将存货账面价值转入“营业外支出”或“管理费用”，也可以通过“盘盈”存货冲减当期损益，自由调节利润。

2  缩小农业公司存货核算舞弊空间的建议

2.1  完善会计准则

（1）细化对生物资产的分类。会计准则对生物资产的划分标准单一，应用于复杂的实际生产中，就产生了一定的模糊性。对于兼具多重用途且无法划分生产性或消耗性的生物资产，建议再规定分类方法，具体如下。首先，以计算出的未来现金流量现值最高的一种用途所确定的生物资产类型为准。其次，判断该生物资产的生命周期是否超过1年，超过1年的确认为生产性生物资产，反之为消耗性生物资产。

（2）严格减值准备的计提。由于农业具有弱质性，农业企业存货的价值容易受到外界的影响，因而对减值迹象的判断和准备金额的计提应该有更加严格、具体的规定。例如划分减损等级时，应对每一等级设定相应的计提比例，企业确定达到某一规定减损等级时，要有权威机构提供的证明资料，减小企业自由操作的空间。

2.2  强化外部监督

农业公司现金交易隐蔽，存货盘点困难，这都增加了核查难度，弱化了外部监督的作用，为舞弊行为提供了机会，因此要缩小舞弊空间，就要对外部监督提出更高要求。

银行应做好核定企业库存现金定额的事前监督，规定采购金额在一定标准以上的必须通过银行转账的方式进行交易，税务部门要加强对农产品收购凭证的管理，例如要求企业建立专门的农产品收购台账，完善供应商特别是农户的联系电话、地址等具体信息，提高采购工作透明度[8-9]。会计师事务所要合理选择审计方法，通过实地走访，获得更可靠的农业公司审计信息。在生物资产存货盘查、计价方面，应积极寻求农业专家的帮助，选择最佳的盘点方式，提高发现舞弊行为的概率[10]。

2.3  促进农业企业信息化发展

农业企业管理的粗放式特征容易让管理层利用内部控制的漏洞作出舞弊行为。通过促进农业企业的信息化，高度集成企业的采购、销售、库存等系统信息，为管理提供全面、系统、具有勾稽关系的数据信息，使企业对存货的管理走向精细化、规范化，减少管理层在存货核算上舞弊的机会，压缩舞弊空间。建议在广大农业企业中推广EPR系统，结合农业企业自身的生產经营特点，充分了解他们的需求，开发适合农业行业的软件。

参考文献：

[1]姚亚存.农业企业会计生物资产核算问题浅析[J].时代经贸，2019（27）：51-52.

[2]聂和峰.农业企业生物资产生产成本核算[J].财会学习，2019（14）：119，121.

[3]刘崟.农业类上市公司存货管理的现状及对策——以獐子岛公司为例[J].管理工程师，2016，21（3）：38-42.

[4]于化瀛.农业上市公司财务造假动因分析及对策——以万福生科为例[J].财会月刊，2014（8）：73-76.

[5]张换利.农业企业存货舞弊审计对策刍议[J].中国农业会计，2016（8）：38-40.

[6]李歌.对农业上市公司财务舞弊频发的思考——基于舞弊三角理论[J].中国商论，2016（16）：21-22.

[7]尚德征，冯玉琦.关于上市公司财务舞弊的思考[J].农业与技术，2003，23（3）：121-124.

[8]任慢慢.零售业存货核算存在的问题及对策建议[J].现代经济信息，2018（17）：135-136，150.

[9]孟威.农业类上市公司存货管理案例研究[D].马鞍山：安徽工业大学，2016.

[10]陈冠宇，罗晓红.农业公司存货管理思考[J].合作经济与科技，2019（9）：134-135.