农民专业合作社财务会计制度修订建议探讨

□ 魏林清 黄 怡

近年来，合作社生产经营方式日趋多样，服务小农户能力明显增强。但随着合作社的快速发展，现行的财务会计制度已逐步不能适应合作社生产经营、管理活动的需要。笔者结合实务，借鉴小企业会计准则，针对合作社会计科目设置与完善，提出合作社财务会计制度修订的要求建议，以供参考。

一、完善资产类会计科目

（一）增加其他货币资金核算科目。随着合作社的不断发展，合作社的产品由线下实体店的交易逐步向线上电商交易、微商交易扩展，必然会用到支付宝、微信等支付方式，也逐步出现企业微信和企业支付宝等结算平台，因此建议在合作社财务会计制度中增设“103其他货币资金”一级科目，并下设“支付宝”“微信”等二级科目，在合作社发生交易款项从支付宝或微信汇入时，借记本科目，贷记有关科目；交易款项从支付宝或微信支出时，借记有关科目，贷记本科目。通过“其他货币资金—微信（支付宝）”这个科目可以避免合作社发生交易时需要从个人账户再进一步结转到合作社对公账户的情况，为合作社的账务处理提供了便利，同时也避免发生以上业务时走理事长的私账而不走公账。

（二）增加预付账款核算科目。合作社与供应商之间发生业务往来时，存在先预付一定的货款后再收到货和发票的情况，且两者之间的时差较长时，就会涉及预付账款这个科目，与此同时，合作社在进行土地流转时预付租金、租赁办公场所时预付租金，都会涉及预付账款。建议在合作社财务会计制度中增设“115预付账款”科目，当合作社发生预付货款、预付租金等费用支出时，借记本科目，贷记相关科目；在交易完成或者是摊销租金时，借记相关科目，贷记本科目。

（三）增加存货跌价准备核算科目。合作社生产的农产品价值受市场价格波动较大，根据谨慎性原则，有必要设置“122存货跌价准备”这个备抵科目，通过比较存货的成本与可变现净值孰低的原则来确认产品的价值，当存货的成本低于存货的可变现净值时，即存在减值，需计提存货跌价准备，此时借记资产减值损失，贷记本科目。

（四）增加渔业资产核算科目。对于渔业养殖类的合作社来说，现行制度没有对应的科目进行核算，只能计入其他资产中核算，建议合作社财务会计制度中增设“143渔业资产”会计科目，对渔业合作社的资产进行准确核算。合作社购入鱼苗的买价及相关税费、鱼苗变成成鱼时的饲养费用以及对于渔业资产的摊余价值都应该通过渔业资产会计科目进行核算，发生相关业务时，借记本科目，贷记相关科目。

（五）增加待处理财产损溢核算科目。合作社的库存现金、产品物资、固定资产等发生盘亏盘盈时，现行制度未进行明确规定与处理，然而这种盘亏盘盈在实务中时常存在，因此建议增设“171待处理财产损溢”这个科目，在库存现金、产品物资、固定资产等发生盘亏盘盈未报批准时，借记本科目，贷记相关科目，待批准后转入其他相应的科目，借记相关科目，贷记本科目。

二、完善负债类会计科目

（一）增加应付利息核算科目。随着合作社不断发展，合作社的资金需求也会随之增加，当合作社内部融资满足不了合作社的资金需求时，合作社必然会转向银行、信用社等金融机构以及向非社员借款，借款会给合作社带来利息支出，因此建议增设“213应付利息”会计科目，核算非社员和金融机构借款产生的利息支出，当合作社发生利息计提时，借记相关科目，贷记本科目，当合作社支付利息支出时，借记本科目，贷记相关科目。

（二）增加应交税费核算科目。随着合作社的发展，合作社的产品附加值不断提高，由初级农产品向精、深加工产品不断发展，必然会涉及一定的税费。对于精加工产品则需要交纳增值税、城建税、教育及附加等税费，当合作社扣除相应的成本有盈利时，也会涉及企业所得税；另一方面，合作社与供应商合作，双方签订购销合同也会涉及印花税，因此，建议增设“214应交税费”会计核算科目，再根据实际情况下设相应的二级科目。合作社根据是否为一般纳税人或小规模纳税人进行相应的账务处理，若合作社为小规模纳税人，则根据其经营收入作为应纳税所得额，对应相应的征收率来核算所得税和增值税等税费；若合作社为一般纳税人，则根据销项减进项来确定增值税，根据应纳税所得额对应相关税率来缴纳所得税，从而进一步履行依法纳税的义务。当合作社发生相关税费的计提时，借记相关科目，贷记本科目，当合作社支付相关税费时，借记本科目，贷记相关科目。

（三）增加预收账款核算科目。与合作社的预付账款相对应，当合作社为非社员提供服务时，预先收取一定的定金，与采购商合作，合作社要求先收部分的款项，这些都会涉及预收账款，因此，建议合作社财务会计制度增设“215预收账款”会计科目，当合作社收到预收的货款或租金时，借记相关科目，贷记本科目，当合作社完成交易或摊销租金时，借记本科目，贷记相关科目。

（四）完善专项应付款会计科目核算。合作社在收到财政补助时，借记银行存款科目，贷记专项应付款科目，若财政补助款用于形成资产，则由专项应付款转入专项基金，若未形成资产，则不结转专项基金。现行会计制度未对形成收入类的专项应付款进行明确的规定，对于先建后补、凭票报账的财政补助款的账务处理缺乏一定的指导，因此，建议补充先建后补、凭票报账的财政补助款的核算。

三、完善损益类会计科目

（一）增加资产减值损失核算科目。对于合作社来说，资产是非常重要的，其资产发生减值时，在必要的情况下应该进行资产减值损失处理，调减相应资产的账面价值，确保账实相符。因此，建议合作社财务会计制度中增设“512资产减值损失”会计科目，与合作社的存货跌价准备相对应，当合作社的存货或资产发生相应的减值时，应及时进行计提减值准备，借记本科目，贷记相关科目，从而真实准确地反映合作社的资产价值。

（二）增加销售、财务费用核算科目。随着合作社业务的不断扩大，合作社成员为推广和销售合作社的产品，必然会发生一定的费用，如销售人员的工资等费用，应计入销售费用进行会计核算，合作社为借款发生的利息支出、银行手续费，为客户提供的现金折扣等应计入财务费用，现行的会计制度缺乏这方面的核算，而是统一计入管理费用，不利于费用的归集与分配，因此，建议合作社财务会计制度中增设“523销售费用”“524财务费用”会计科目进行核算，当合作社发生以上业务时，借记本科目，贷记相关科目。

（三）增加税金及附加核算科目。合作社履行纳税义务时，除了涉及应交税费等科目，还涉及税金及附加科目，合作社为签订的购销合同等发生的印花税，因缴纳增值税而缴纳的城市建设维护费、教育费附加等应计入税金及附加科目进行明确核算，因此建议合作社财务会计制度增设“525税金及附加”会计科目，当合作社发生相关税费支出时，借记本科目，贷记相关科目，在月末时结转本年盈余，借记本年盈余，贷记本科目。

（四）增加以前年度损益调整核算科目

虽然目前各级各部门对合作社发展给予了很大的扶持，在税收方面也出台了很多的免税政策，但合作社的财务核算与税务核算会存在一定的差异，在合作社年终汇算清缴时，要对这些差异进行调整。例如合作社接受捐赠，在会计处理上，不涉及税收，要求合作社计入专项资金，在年终时量化到每个成员的成员账户上，合作社再根据相关量化份额及公积金份额等进行盈余分配，然而在税法上，这种捐赠是不可以免税的，因此，在合作社汇算清缴时要调整收入，调整收入必然会影响本年盈余。另外，若合作社发生业务宣传费、业务招待费等，允许合理的部分计入合作社账务中，但在税法上，这些费用都是有限额的，在年终汇算清缴是要及时进行调整，进一步又会影响合作社的本年盈余。因此，为了准确核算合作社的本年盈余，有必要增设“526以前年度损益调整”会计科目，在合作社计提应补缴的所得税时，借记本科目，贷记“应交税费——应交所得税”，在合作社缴纳完结转时，借记“盈余分配——未分配盈余”，贷记本科目。

四、完善联合社盈余及盈余分配核算

联合社是2017年合作法修订之后增加的，现行的合作社财务会计制度未对联合社相关核算明确规定，联合社是由三家及以上的合作社联合而来的，因此，其账务处理必然会比较复杂，其盈余分配不仅涉及各个合作社，还会涉及各个合作社的成员。因此，新修订的财务会计制度应该参照公司合并的做法，对联合社的盈余及盈余分配做进一步的规定处理。

五、完善合作社破产、清算后财政补助的核算

部分空壳社享受过政府的财政补助，还有部分合作社虽然不是空壳社也享受过政府补助，但因经营不善，也可能面临破产、清算处理。现行的合作社财务会计制度未对合作社破产清算处理做出明确规定，因此，新修订的制度应对合作社在解散、破产、清算时享受过的财政补助参照农民专业合作社解散、破产清算时接受国家财政直接补助形成的财产处置暂行办法，对其解散、破产清算时账务处理所涉及的会计科目核算进行进一步规定。