煤炭企业环境成本管理控制探究

赵　臻



煤炭企业环境成本管理控制探究

赵臻

（贵州财经大学会计学院贵州贵阳550025）

中国地广物丰，资源多样，但是资源分布不均，形成了“多煤贫油少气”的资源状况。煤炭资源在我国是一大基础性资源，供给侧结构改革下的“产能过剩”问题以及近几年来的环境问题使得煤炭企业面临巨大挑战，因此对环境成本的研究变得尤为重要。本文通过对环境成本进行界定，利用产品生命周期与作业成本法研究煤炭企业环境成本的管理与控制。

煤炭企业；环境成本；成本控制

1 引言

1.1 研究背景

所谓“绿水青山就是金山银山”，生态文明的建设不是一时的热潮而是持续的推进过程。据2018《BP世界能源统计年鉴》数据显示，2017年世界煤炭产量为77.3亿吨，而中国便占据世界总产量的45.6 %，前十的煤炭消费国家里中国位居第一，由此可见我国对于煤炭的需求占据很大比例。煤炭与我们的生活息息相关，煤炭行业拉动了就业，促进了社会稳定，同时还为国家的扶贫事业献力。但由于人口数量的激增，导致资源的需求提高，产生了能源危机，同时不合理开采现象严重，环境恶化带来的生存危机也是一大挑战。综上，在这种能源发展带动经济以及破坏生态带来生存危机两者相矛盾的背景下，煤炭企业环境成本的研究显得格外重要。

1.2 研究意义

本文重点在于探讨煤炭企业的环境成本，研究其构成、影响因素，最后涉及到环境成本的控制问题中来。本文研究有几大值得注意的地方，一方面丰富了环境成本理论的研究，另一方面也进一步强调了我国目前面临的资源与环境的冲突问题。本文目的在于加强煤炭企业自身成本控制，从而创造与环境和谐相处的新局面。

2 环境成本的定义与构成要素

2.1 环境成本

对于环境成本，可以从经济、环境以及企业管理角度探讨，也可以从宏观（社会）角度和微观（企业）角度进行定义。环境成本既是绿色成本，又是责任成本，煤炭生产有双重的成本，既有来自于内部的产品成本，又有其独特生产特点形成的环境成本[1]。王立彦[2]根据会计期间是否由本企业承担的可计量环境成本，将环境成本分为内部和外部两部分。冯圆[3]单独对环境成本中的排污成本加以研究，该研究认为环境成本中的一环即排污成本也存在事前、事中和事后的控制。总归而言环境成本就是一种必须付出的与环境相关的代价。

2.2 环境成本的构成要素

关于环境成本的构成要素，学者看法不一。黄烈生，张丹[1]认为构成要素有资源耗减占用成本（占用资源而付出的代价）、生态环境损害成本（煤炭连同其相关资源遭受破坏而付出的代价）、环境保护与污染预防成本、环境恢复和治理成本、环境影响成本、自然资源再生成本、环境改善成本、不确定性成本。刘晓红[4]认为环境成本包括三方面内容，即环境预防成本、环境维护成本、环境损失成本。赵海龙[5]认为煤炭环境成本包括三废处理成本、伴物处理作业、污水处理费、生态恢复费、其他费用等。总的来说，环境成本涉及到政治、经济、文化、社会的方方面面，涵盖范围大，内涵丰富。

3 环境成本的影响因素

近年来，煤炭行业呈现出不景气的局面，罪魁祸首就是产能过剩问题，产能过剩必定造成环境成本的急剧上升，因为存货增加会带来储存成本，而且大规模开采势必对环境造成不可逆的伤害。其次是经济发展水平与科技进步。经济的发展水平与煤炭环境成本应该呈现一种正相关关系。原因是经济的发展导致煤炭资源需求加大，而当今社会尚未实现三大类型产业的合理分配，所以资源型产业仍占重头戏[1]。科技进步水平和煤炭环境成本呈现正相关关系，例如科技进步使得煤炭企业的生产进入规模化阶段，但也会带来开采规模扩大、开采速度加快等一系列提高开采效率的技术，这对于环境的破坏便会加剧，因而对环境成本产生影响。最后是与环境成本构成相符合的各种成本。

4 环境成本控制

4.1 基于产品生命周期法的环境成本控制

韩庆兰，水会莉[6]指出了产品生命周期起源于20世纪50年代的美国的军工行业，认为产品是有生命的，故而从这一角度来控制成本。本文借鉴谢东明[7]的文章，从以下四方面探讨。

4.1.1 设计阶段

产品生命周期中80%的环境成本是由设计开发阶段决定的[7]。开发阶段是决定产品如何生产以及以何种方式进行生产的阶段，对于企业而言，就是环境成本控制的源头，只有合理的开发与设计，才能使产品生产过后的环境成本降到最低，就拿煤炭企业来讲，开发阶段主要是煤炭的勘测以及开采方式的制定，这是煤炭企业迈出的与环境相协调的第一步，表明成本控制要从源头进行。

4.1.2 生产阶段

生产阶段是制造业的关键阶段。生产环节一方面以研究设计为指引，另一方面又决定所生产产品的质与量。对于煤炭企业而言，应该注重开采与挖掘环节的环境成本，同时韩建国[8]认为煤炭行业产能过剩是制约煤炭企业环境成本的首要问题，解决这一问题的关键就在于绿色生产。同时，在因地制宜建造开采模式的基础上还应该注重煤炭生产过程中能源与动力的转换问题，例如集中供暖就是一种合理利用煤炭资源的方式，集体供暖搭建覆盖大片区域的供暖设施，同时利用火力发电厂发电的附属产品热量汇聚产生的冷却水通过供暖管道运送各地区，减少了小锅炉，达到了清洁生产的目的。

4.1.3 营销阶段

营销就是为顺利与消费者对接，在供需平衡的条件下调整自身能源的生产，也是一种反馈的环节，例如，近几年来由于加强对煤炭等一次性能源的开采限制，相关的替代品的出现对于煤炭行业的环境成本也是一大考验，华北地区推进“煤改气”工程的同时降低了国民对煤炭的需求量，这其中最大的原因在于煤炭开采生产所付出的环境代价大于其盈利，所以煤炭行业应该将市场动向作为一种有益的反馈机制，对成本进行控制。

4.1.4 废弃物回收阶段

此处特别涉及废弃物回收引起的环境成本核算问题。可以采用预提方式，划分生态恢复支出、研发治理支出等支出项目，核算方法是资本法，对应科目为专项储备，在所有者权益下设置专项储备，再设置二级科目“环境成本”[5]。

4.2 基于作业成本法的环境成本控制

20世纪80年代之后作业成本法开始兴起。技术革新使得直接费用的支出减少，制造费用等间接费用在产品成本中所占的比例越来越大[9]，因此传统方法无法适应由于新技术以及新型专业人才带来的工时缩短但折旧费用更高的情况以及无法解决诸如质检、采购等费用无法归属于实际耗用工时的问题，所以作业成本法应用而生。本文认为作业成本法是以单个作业（产品生产制造中的一大串的复杂重复性操作）为基础，汇总为作业中心，然后通过动因分析（成本变化的原因）区分关键作业和其他作业，最后将作业成本归集到成本对象上的一种间接费用分配归集方法。

煤炭企业采用作业成本法有其合理性，煤炭行业间接成本过高，煤炭企业看似产品单一，但是机械化水平高，其生产具有复杂性，先进设备投入量大，所以根据宁亚平[10]的研究是可以采用作业成本法。

总之，煤炭企业环境成本的作业成本法就是在设定资源利用消耗达到和遵守标准的前提下[9]，通过分析煤炭企业整体作业流程（生产、回采、运输提升、洗选、外运）得到与环境相关联的费用要素（管理费用，塌陷费，排污费，环境治理费，搬迁费、补偿费、环境治理保证金摊销，职工健康体检费，环保教育费等），分类建立环境作业成本库，最后计算环境成本动因分配率，接着将其分配至各产品。作业成本法与产品生命周期相比，优点在于可以将各个环节进行细化，便于对环境成本进行细分与控制，同时可以追责。

5 启发与展望

从整个构思来看，通过对定义以及影响因素的研究，重在介绍成本控制的两个合理的方法，即产品生命周期法与作业成本法。本文得出的结论是环境成本在煤炭企业中占据很大的比例，并且是煤炭企业当前以及未来持续发展的必要关注点。煤炭企业产品的生产环节多样，流程繁琐，程序复杂，而且回报期初不见效，需要经过长期的发展才可以获利，而长期发展又与环境的保护密不可分，环境成本的控制便是企业现在乃至将来的发展关注点。未来可以从以下几方面深入研究煤炭企业的环境成本：首先针对煤炭资源被过度开发省份的环境成本进行研究，如山西省，陕西省。其次是针对煤炭资源尚未完全被开发的省份的研究，诸如贵州省；最后，应该研究煤炭行业采用清洁能源所带来的环境成本的节约问题。在贵州，几个煤炭企业已经迈出改革的步伐。据王丽丽[11]的研究，贵州多家矿业采用智能化系统作业，降低了用人成本，又提高了矿井的安全系数。所以对于环境成本与智能化之间关系的研究也可以进一步深入。

[1]黄烈生,张丹.煤炭企业生态环境成本分析[J].会计之友,2008,(2):26-27.

[2]王立彦.环境成本与GDP有效性[J].会计研究,2015,(3):3-11,9.

[3]冯圆.基于环境经营的排污成本管理研究[J].会计研究,2016,(3):72-78,96.

[4]刘晓红.论煤炭企业环境成本控制[J].山西财经大学学报,2010,(11):239.

[5]赵海龙.煤炭企业成本构成及其控制问题研究[D].湖北:华中科技大学,2010-04.

[6]韩庆兰,水会莉.产品生命周期成本理论应用研究综述[J].财会研究,2012,(3):33-38.

[7]谢东明,王平.生态经济发展模式下我国企业环境成本的战略控制研究[J].会计研究,2013,(3):88-94,96.6.

[8]韩建国.能源结构调整“软着陆”的路径探析——发展煤炭清洁利用、破解能源困局､践行能源革命[J].管理世界,2016,(2):03-07.

[9]周梦婕.基于作业成本法的煤炭企业环境成本管理研究——以S公司为例[D].山东:青岛理工大学,2014-06.

[10]宁亚平.作业成本法适用条件调查研究[J].财政研究,2012,(3):79-82.

[11]王丽丽.贵州煤炭的机遇与挑战[N].中国煤炭报,2018-05-22(003).4.

10.3969/j.issn.2095-1205.2019.01.19

F407.21

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2095-1205(2019)01-33-02